I FSK 1587/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 136/18 sprawy ze skargi P. [...] S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 136/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. w G (dalej: "P.[...] S.A.", "Strona" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DKIS") z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Strona podała, że w latach 2010 - 2015, przy wsparciu środków z Funduszy Europejskich, zrealizowała Projekt inwestycyjny pn. "P. [...]" Etap I - "Rewitalizacja K. K.", w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. W. do włączenia w linię kolejową nr [...] wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku G. O. przy linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez P. [...] [...] S.A. (dalej jako: P. S.A.). W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016 - 2017, P. [...] S.A. wybuduje wzdłuż linii nr [...] kolejne 2 przystanki osobowe: [...] Zgodnie z założeniami projektu, osiem przystanków wraz z infrastrukturą kolejową od G. W. do włączenia w linię [...] P. [...] S.A. wybudowała jako inwestor oraz beneficjent środków unijnych i jest ich wyłącznym właścicielem. Natomiast w zakresie budowy przystanku osobowego G.. [...] S.A. występowała jako inwestor i beneficjent środków unijnych, natomiast P. S.A. (dalej jako P. S.A.) jako wieczysty użytkownik, udostępniający P. [...] S.A. nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji (budowy przystanku osobowego). Zgodnie z porozumieniem zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego G. [...] S.A. ma zamiar przekazać odpłatnie (sprzedać) za wynagrodzeniem [...] zł netto na rzecz P. S.A. prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego G. O.). Pomimo, iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa, albowiem w miejscu tym istniał już przystanek, jednak należy zważyć na stopień ingerencji w zastaną substancję uzasadniający twierdzenie, że doszło do wybudowania całkowicie nowego przystanku. P. S.A., która choć jest częścią grupy P. S.A., stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione. P. [...] S.A. jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem VAT. P. [...] S.A. nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej. P. [...] S.A. nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, z uwagi na treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm., dalej: "UTK"). W zakresie budowy przystanku G. O. projekt został zakończony w grudniu 2015 r. i wybudowana infrastruktura została ujęta w księgach P. [...] S.A. w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym - P[...] S.A. skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez Wykonawców. Obecnie P. [...] S.A. ma zamiar przekazać odpłatnie (sprzedać) za wynagrodzeniem [...] zł netto na rzecz P. S.A. prawo do wytworzonych przez P. [...] S.A. nakładów poniesionych w związku z budową przystanku G. O. W związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku G. O. znajdują się przy linii kolejowej nr [...], której to linii zarządcą jest P. S.A., P. [...] S.A. nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 UTK, w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do UTK, składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych G. S. i G. K., z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów, albowiem w tych miejscach nigdy nie było przystanków. Przystanki są jeszcze w budowie. Sprzedaż przystanków osobowych G. K. i G. S. ma nastąpić niezwłocznie po ich wybudowaniu, za wynagrodzeniem [...] zł netto za każdy z przystanków. Pozostały stan faktyczny, w zakresie użytkownika wieczystego tych nieruchomości oraz podmiotu, któremu mają zostać sprzedane, jest tożsamy w stosunku do opisanego wyżej przystanku G. O. Wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez P. [...] S.A. Strona, realizując inwestycję w obcym środku trwałym realizuje z góry powzięty zamiar i założenie projektowe, w zakresie którego leży podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez P. [...] S.A. linii kolejowych. Powyższe wynika z faktu, iż przewoźnik kolejowy, wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...], zarządzanych przez P. [...] S.A., wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez P. S.A., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców. Realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez P. [...] S.A. przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr [...] i nr [...], bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr [...] zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr [...] i nr [...], stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze P. [...] S.A. Następnie Skarżąca opisała podstawy prawne planowanej sprzedaży (umowy, porozumienia, akty administracyjne). Wskazała też, że określenie ceny rynkowej przedmiotów planowanych sprzedaży jest niemożliwe, gdyż jedynym podmiotem zainteresowanym nabyciem jest P. SA (brak konkurencji). W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: 1) Czy planowana sprzedaż praw do nakładów na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym P. S.A. w postaci przystanku osobowego G. O. na rzecz P. P. S.A., przy założeniu, że sprzedaż nastąpi w okresie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% i czy podstawą opodatkowania będzie cena sprzedaży określona w umowie? 2) Czy planowana sprzedaż praw do nakładów na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym P. S.A. w postaci przystanków osobowych G. K. i G. S. na rzecz P. S.A., niezwłocznie po ich wybudowaniu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% i czy podstawą opodatkowania będzie cena sprzedaży określona w umowie? 3) Czy zważywszy na fakt, że P. [...] S.A. jako inwestor korzystała z prawa do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez wykonawców za realizację prac budowlanych związanych budową (modernizacją) przystanku G. O., w wypadku jego sprzedaży na rzecz P. S.A., P. [...] S.A. nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku należnego o kwotę uprzednio odliczonego podatku naliczonego (od faktur za budowę przystanku osobowego G. O.)? 4) Czy P. [...] S.A. ma prawo do odliczania podatku VAT od faktur wystawianych przez wykonawcę w związku z budową przystanków osobowych G. K. i G. S.? Jeśli tak, to czy będzie to powodowało konsekwencje w zakresie korekty podatku po przekazaniu opisanej sprzedaży nakładów w postaci przedmiotowych przystanków? 1.3. DKIS, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), pismem z dnia 18 lipca 2017 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 17 sierpnia 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 1.4. Postanowieniem z dnia 1 września 2017 r. DKIS, w wyniku uwzględnienia ww. opinii, działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku. 1.5. W wyniku rozpatrzenia zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy przeprowadzonej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż działanie Skarżącej polegające na planowanej sprzedaży praw do nakładów w postaci trzech przystanków osobowych na rzecz P. S.A. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT bez obowiązku dokonania korekty. Wątpliwości organu wzbudził fakt, że w przypadku gdyby celem ww. inwestycji (nakładów w obcym środku trwałym) nie była sprzedaż, lecz ich nieodpłatne przekazanie P. S.A., Stronie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji, co w konsekwencji powodowałoby korektę podatku naliczonego. Dalej organ wskazał, że przekazywanie infrastruktury i zakresu prawa do odliczenia jest obecnie przedmiotem pytania do składu 7 sędziów NSA (I FSK 294/15), jak również, że wątpliwości co do prawdziwej natury planowanych czynności budzi podana we wniosku wartość sprzedaży praw do nakładów w postaci osobowych przystanków kolejowych ([...] zł netto od każdego przystanku). W oparciu o te elementy organ uznał, że są podstawy przypuszczać, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej i uzyskał potwierdzenie zasadności tego przypuszczenia w formie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto organ podkreślił, że w sytuacji wskazania przez Stronę w opisie zdarzenia przyszłego, że dokona odpłatnego przekazania na rzecz P. S.A. prawa do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (trzech przystanków) - za cenę netto [...] zł - organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanej transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że podstawą opodatkowania tej sprzedaży będzie wartość [...] zł i co najistotniejsze - przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku korekty. Reasumując, zdaniem DKIS, całe planowane przedsięwzięcie, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 1.6. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: I. Rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane postanowienie, to jest: 1) art. 14b § 5b w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez: - ich zastosowanie w sytuacji niewykazania przez organ podatkowy, że skutkiem planowanej sprzedaży przystanków kolejowych jest osiągnięcie korzyści finansowej oraz że planowana transakcja jest praktyką stanowiącą nadużycie prawa, przez przypisanie wnioskodawcy zamiaru dokonania darowizny (nieodpłatnego przekazania infrastruktury kolejowej), a okoliczności takie nie wynikają z przedstawionego we wniosku, co spowodowało niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, - przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w sytuacji w której w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca jednoznacznie wskazał dlaczego cena została ustalona we wskazanej we wniosku wysokości, a także inne okoliczności uzasadniające planowane czynności, 2) naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. że sprzedaż praw do nakładów może w rzeczywistości stanowić przekazanie nieodpłatne, w sytuacji, w której wnioskodawca wskazywał na czynność odpłatną, 3) naruszenie art. 14h w związku z art. 120, 121 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, przez nieujawnienie wnioskodawcy opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ani motywów uzasadnienia tej opinii, na którą powołuje się organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. II. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i przypisanie Stronie próby nadużycia prawa w sytuacji, gdy organ dla uzasadnienia swojego twierdzenia przypisuje Skarżącej zamiar darmowego przysporzenia w sytuacji gdy umowa darowizny zakłada świadczenie nieodpłatne, a Strona po sprzedaży infrastruktury kolejowej w pośredni sposób będzie wykorzystywała przystanki i pozostałą infrastrukturę kolejową nabywcy (P. SA), oferując jako zarządca linii [...] i [...] podmiotowi wykonującemu transport na opisanych liniach również linię [...] zarządzaną przez P. SA, wyposażoną w przystanki osobowe o jednolitej infrastrukturze. III. Naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników w podobnych stanach faktyczno-prawnych w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej Stronie i wydania interpretacji indywidualnej innym podmiotom w podobnych stanach faktyczno-prawnych - poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwa w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku. W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opisanym powyżej wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że planuje dokonać sprzedaży praw do nakładów w postaci osobowych przystanków kolejowych na rzecz P. SA, za cenę [...] zł netto. Szczegółowo uzasadniła z czego wynika i z czym związana jest taka, a nie inna wartość transakcji. Wskazała także, że pomiędzy nią a nabywcą, na rzecz którego ma nastąpić sprzedaż, nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, z którego wynika jednoznacznie, że planuje ona dokonać sprzedaży praw do nakładów w postaci osobowych przystanków kolejowych na rzecz P. SA za cenę [...] zł netto, organ interpretacyjny powinien zaakceptować stanowisko Strony co do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mógł przy tym niejako na marginesie wskazać, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że doszło do obejścia prawa czy też jego nadużycia, organ podatkowy będzie miał podstawę do kwestionowania podstawy opodatkowania VAT (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1788/15). Dalej Sąd wojewódzki stwierdził, że weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. darowizna) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. W postępowaniu podatkowym przepisy prawa nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem ustalenia organu dotyczące rzeczywistego stanu faktycznego mogą być inne niż podane przez wnioskodawcę. Również w tym postępowaniu organy mogą stosować art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ewentualna możliwość podważenia w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację, poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń, nie uprawniała DKIS do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej. WSA stwierdził, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku Skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego. W ocenie Sądu uzasadniony okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które nie mają wpływu na dalszy bieg postępowania. Natomiast jak wskazał WSA: "Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do konieczności merytorycznego zajęcia przez organ stanowiska w sprawie oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego". Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił oba wydane w sprawie postanowienia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT w zw. z art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej przez ich niezastosowanie, podczas gdy - w ocenie organu - analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej wywołuje uzasadnione przypuszczenie co do nadużycia prawa, co powinno skutkować odmową wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowym zakresie; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 3 i § 5b Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd, że analiza stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego, a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy - zdaniem organu - w oparciu o przytoczone przepisy, w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego stanu faktycznego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa należy wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 w powiązaniu z 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wystąpienia innych przyczyn, tzn. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej; - art. 145 § I pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. 4.3. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zaskarżonym wyroku było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, w oparciu o art. 14h tej ustawy, ma odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej, albowiem uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z treści zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania wynika, że organ wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim kwestionuje wykładnię przepisów art. 14b § 5b w powiązaniu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji ocenę ich nieprawidłowego zastosowania. Stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Ustawy o VAT. Dla porządku dodać należy, że na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przyjął, że: "Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. darowizna) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów". Ze stwierdzenia tego wynika więc, że wobec związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i brakiem możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, stosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest możliwe tylko w postępowaniu podatkowym. Nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się tym twierdzeniem podniósł, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości, w zakresie prowadzenia ewentualnego postępowania dowodowego, szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, niemniej jednak, gdy analiza tego stanu faktycznego wywołuje uzasadnione przypuszczenie, że określone konstrukcje prawnogospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, organ ma obowiązek zastosowania art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem kasatora. Brak jest bowiem uzasadnienia dla twierdzenia przedstawionego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje wyłączenia stosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w przypadku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a dodatkowo z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Ustawy o VAT, odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. Wykładnia Sądu wojewódzkiego jest niezgodna z wykładnią literalną ww. przepisu, a do tego prowadziłaby do sytuacji, w której przepis ten byłby przepisem martwym. Autor skargi kasacyjnej zasadnie odwołuje się także do wykładni celowościowej przywołując uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej w życie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w przypadku stwierdzenia "sztuczności" transakcji, nie znajdujących uzasadnienia z punktu widzenia praktyki gospodarczej i mających na celu uzyskanie głównie korzyści podatkowych, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych powinny mieć możliwość odmówienia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług" (druk sejmowy nr 367 z dnia 22 marca 2016 r., str. 46). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że regulacja art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. A zatem brzmienie tego przepisu nakłada na organ interpretacyjny powinność formalnego zbadania każdego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17). W konsekwencji powyższego należało ocenić zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej w kontekście stwierdzenia organu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej, przy czym pamiętać należy, że warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 4 cytowanego artykułu, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). A zatem ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Podstawą zaś zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest "uzasadnione przypuszczenie" co do wskazanych w nim okoliczności. "Uzasadnione przypuszczenie" zaś to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że działanie Skarżącej polegające na planowanej sprzedaży praw do nakładów w postaci trzech przystanków osobowych na rzecz P. S.A. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT bez obowiązku dokonania jego korekty. Wątpliwości organu w szczególności wzbudził fakt, że w przypadku gdyby celem ww. inwestycji (nakładów w obcym środku trwałym) nie była sprzedaż, lecz ich nieodpłatne przekazanie, Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji, co w konsekwencji powodowałoby korektę podatku naliczonego. Podana we wniosku wartość sprzedaży praw do nakładów w postaci osobowych przystanków kolejowych ([...] zł netto od każdego przystanku) uzasadniała - w ocenie organu - powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem, gdyż wartość ta jest "nieekwiwalentna". Zdaniem organu związek między świadczoną przez Skarżącą usługą a ekwiwalentem płaconym przez P. S.A. nie miał bezpośredniego charakteru, wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące zapłatę za tę usługę. Stanowisko organu należy uznać za zasadne. Słusznie organ interpretacyjny powiązał kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi przez Skarżącą nakładami z wartością ich sprzedaży w wysokości [...] zł. To czy tak ustalona wartość ma charakter ekwiwalentny czy też nie ma takiego charakteru jest bowiem istotne przy ocenie czy sprzedaż nakładów stanowi sprzedaż opodatkowaną czy nie. W przypadku bowiem, gdy brak będzie tej ekwiwalentności, sprzedaż nie będzie mogła być uznana za sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co może rzutować na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynionymi nakładami, a w okolicznościach niniejszej sprawy – może rzutować na konieczność dokonania korekty wcześniej zrealizowanego prawa do odliczenia. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej czynności ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE dotyczące dzierżawy: z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Ponadto okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. Należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 49 ). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ zasadnie uznał, że wartość transakcji sprzedaży nakładów w wysokości [...] zł jest nieekwiwalentna, gdyż nie była kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Skarżącą na budowę inwestycji, polegającej na modernizacji (wybudowaniu) przystanków osobowych. To z kolei powoduje, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości sprzedaży. Przede wszystkim Skarżąca nie podała w jaki sposób ta wartość została skalkulowana, czy np. uwzględniono wydatki poniesione przez Skarżącą. Wbrew sformułowaniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym: Skarżąca "szczegółowo uzasadniła z czego wynika i z czym związana jest taka, a nie inna wartość transakcji", takie wyjaśnienia nie znalazły się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona we wniosku wyjaśniła wprawdzie powód wybudowania infrastruktury i jej przekazania zarządcy linii kolejowej, a także cel takiego działania (zapewnienie kompletnego systemu transportowego w ramach linii kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez P. [...] S.A.), zamiar i założenie projektowe (podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez P. [...] S.A. linii kolejowych), co jednak nie uzasadnia określenia wartości omawianej transakcji na kwotę [...] zł. Ponadto skoro to Strona wnioskowała o wydanie interpretacji indywidulanej, to na niej spoczywał obowiązek przestawienia wyczerpującego stanu faktycznego oraz podania wszystkich istotnych okoliczności. Strona w tym zakresie wskazała jedynie, że "określenie ceny rynkowej przedmiotów planowanych sprzedaży jest w istocie niemożliwe, bowiem jedynym podmiotem, który może być zainteresowany nabyciem tej infrastruktury jest P. S.A., zatem w omawianym przypadku trudno mówić o jakimkolwiek rynku lub cenie rynkowej, skoro nie istnieje na nim konkurencja". Z powyższego wynika, że Skarżąca nie wskazała żadnych powodów czy okoliczności, na podstawie których organ mógłby stwierdzić, iż omawiana transakcja miała uzasadnienie ekonomiczne. W związku z powyższym organ zasadnie stwierdził, że transakcja przeprowadzona na ww. warunkach budzi wątpliwość co do jej realnego charakteru. W takiej sytuacji organ miał podstawy przypuszczać, że analizowane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uznania transakcji o wartości [...] zł za sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji brak konieczności dokonywania korekt wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z nakładami na inwestycję. Zgodzić się wobec tego należy z organem, że elementy tego stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT i na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wystąpił o opinię, która potwierdziła te podejrzenia, a następnie, działając na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego. 4.4.Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postepowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 3 i § 5b Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § I pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. należało uznać za uzasadnione. Zasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT w zw. z art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej. 4.5. Nie mógł natomiast zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii. Sąd wojewódzki uzasadnił swoje stanowisko, a sposób przedstawienia przez Sąd własnej oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w kontekście zarysowanej istoty sporu należy uznać za wystarczający do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a przedstawione stanowisko Sądu nie powinno nastręczać organowi podatkowemu trudności w jego zrozumieniu, skoro organ wniósł skuteczną skargę kasacyjną od tego wyroku. 4.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA