III SA/Wa 1943/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 lipca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wpłynęła złożona przez T. sp. z o. o. z/s w W. (dalej Strona, Spółka, Skarżąca) deklaracja w podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 1.192.648 zł na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 września 2020 r. W toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających NUS wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług hostingowych, outsourcingu IT, chmury ITSky i podpisów elektronicznych. Dokonano weryfikacji m.in. umów podpisanych przez Spółkę z kontrahentami polskimi, faktur dokumentujących nabycie środków trwałych, faktur sprzedaży jak również złożonych plików JPK. Ponadto analizie poddano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów handlowych na terytorium kraju. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracjach VAT-7 wynikała głównie z dokonanych przez Stronę zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%. Z uwagi na powyższe NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 listopada 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2021 r. W dniu 4 grudnia 2020 r. NUS wysłał wnioski SCAC dotyczące zadeklarowanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów. W związku ze zmianą właściwości od 1 stycznia 2021 r. NUS przekazał deklarację wraz z dokumentami dotyczącymi dokonanych czynności sprawdzających Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej N[...]US). Z informacji uzyskanych przez organy wynikało, że Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadzi u podatnika kontrole celno-skarbowe: • nr [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do sierpnia 2020 r., • nr [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do października 2020 r., W dniu 10 marca 2021 r., N[...]US uzyskał informację z [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W., że na dzień 17 marca 2021 r. zaplanowano przesłuchanie Strony oraz świadka. Ponadto wystąpiono do trzech bezpośrednich kontrahentów Spółki tj. Y. sp. z o.o., A. z o.o. i S. sp. z o.o., a także do właściwych urzędów skarbowych. Dotychczas nie otrzymano odpowiedzi na wezwanie skierowane do A. sp. z o.o. W związku z powyższym N[...]US, postanowieniem z [...] marca 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.192.648 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj., do 29 października 2021 r. Postanowienie doręczono Stronie w 11 marca 2021 r. Pismem z 17 marca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na to postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie N[...]US z [...] marca 2021 r. Pismem z 20 lipca 2021 r. Strona zaskarżyła postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o oraz wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia N[...]US, zarzucając postanowieniu naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Op) w zw. z art. 191 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że: - Spółka nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE pomimo licznych wezwań, podczas gdy Spółka złożyła te dokumenty i współpracuje z organami podatkowymi; - z uwagi na profil działalności gospodarczej Spółki dokonane transakcje na jej rzecz nie zostały w rzeczywistości dokonane i w konsekwencji zaszła konieczność dalszej weryfikacji; 2) art. 217 § 2 i art. 124 Op oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Op w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 658, ze zm., dalej Uptu), poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia sześćdziesięciodniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., dokonanego postanowieniem N[...]US z [...] marca 2021 r., które zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy DIAS. Podstawę prawną tego postanowienia stanowiły, między innymi, art. 87 ust. 1 i 2 Uotu i oraz 274b § 1 Op. Postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest nieprzekonujące. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 Uptu, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17). Stosownie do art. art. 274 b § 1 Op, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 20139/15). Wielokrotnie wskazywano na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne. Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Przyczyną wystarczającą niedokonania zwrotu nie może być tylko sam trwania kontroli celno-skarbowej, nawet w przypadku opisania przyszłych działań kontrolnych. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Op, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. Organy skarbowe wskazały, co prawda, transakcje z R. s.r.o. - sprzedaży słuchawek i żelów dezynfekcyjnych – i z V. s.r.l. - sprzedaży słuchawek. Zabrakło jednak w uzasadnieniu postanowienia wskazania jakichkolwiek przesłanek nierzetelności w przedmiotowych transakcjach. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. W tym miejscu należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 Uptu nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu. Zasadnie zauważono w powyższej uchwale, że jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie kompetencji fakultatywnej organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 Op) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte przez ustawodawcę. Należy więc w sprawie podkreślić, że organ powinien był wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 Uptu, ale przede wszystkim wskazać na konkretne wątpliwości związane z transakcjami dokonywanymi przez Spółkę. DIAS poświęcając znaczną część uzasadnienia postanowienia rozważaniom prawnym, niewiele uwagi poświęca powodom, które w sferze faktów uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. Wątpliwości, na które wskazały organy obu instancji – profil działalności Skarżącej (outsourcing usług IT, hosting i chmura) – nie są samodzielną podstawą wstrzymania zwrotu podatku ani wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Profil działalności podmiotu gospodarczego nie może być źródłem domniemania nieprawidłowości działania lub nierzetelności przedsiębiorcy. Należało wskazać konkretnie, z jakich powodów przedmiotowe transakcje z kontrahentami zagranicznymi wzbudziły wątpliwości organów skarbowych. W związku z tym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 217 § 2 Op w zakresie, w jakim nie zawiera uzasadnienia faktycznego poddającego się kontroli sądowej. Z tych samych względów, Sąd stwierdza naruszenie art. 124 Op, bowiem brak jasnego i wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia nie daje się pogodzić z zasadą przekonywania podatnika. Należy zauważyć, że DIAS wskazał, jakie czynności planują organy skarbowe w związku z kontrolą prawidłowości zwrotu. Nie odniósł się jednak do otrzymanych odpowiedzi w sprawie spółek Y. i S. Nie przedstawił żadnych wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów. DIAS argumentował, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, ażeby jakiekolwiek transakcje strony były obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień [...] marca 2021 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i Strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za czerwiec 2020 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Sąd zbadał również z urzędu terminowość doręczenia postanowienia N[...]US z [...] marca 2021 r. Wyjaśnienia wymaga, że w postanowieniu wcześniejszym, tj. z [...] października 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2021 r. Z kolei postanowienie z [...]marca 2021 r. N[...]US doręczył Spółce 11 marca 2021 r., zatem przed upływem terminu wyznaczonego w postanowieniu je poprzedzającym. W tym stanie sprawy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa. O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 2, art. 209 Ppsa. Na koszty w tej sprawie w kwocie 597 zł składał się wpis od skargi 100 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).