I SA/Bd 760/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę Rozpoznając wniosek O. W. (dalej także: Skarżąca, Spółka) o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z oprocentowaniem, powstałej w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO, Kolegium, organ) decyzji Burmistrza M. K. P. z dnia [...] maja 2014 r. umorzeniem postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Burmistrz K. P. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. określił wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok za okres od [...] grudnia 2020 r. do [...] kwietnia 2021 r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] grudnia 2020 r. znak: [...], zarzucając rażące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. Decyzją z [...] września 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Burmistrz K. P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. Akta sprawy wraz z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęły do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu [...] kwietnia 2015 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. P. z dnia [...] maja 2014 r. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 897/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2038/16 uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W wyniku ponownego rozpoznania skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 642/18 ponownie oddalił skargę Spółki. Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 711/19 NSA ponownie uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 52/20 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2015 r. [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia [...] [...] S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2021 r. Burmistrz K. P. wskazał, że w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok na kwotę [...]zł. Zadeklarowana przez Podatnika wartość podatku na 2009 rok wynosiła [...] zł, w związku z czym różnica w opodatkowaniu stanowiła kwotę [...]zł. Podatnik wpłacił w dniu [...] października 2014 r. różnicę podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowych w kwocie [...]zł. W związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości [...] zł. Nadpłata w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości za 2009 rok została zwrócona [...] [...] S.A. na konto bankowe w dniu [...] kwietnia 2021 r. Organ podatkowy wskazał, że przesłanką uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2014 r. był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Zdaniem organu, spór w sprawie dotyczy stwierdzenia czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie można wobec tego uznać, że decyzja wymiarowa Burmistrza K. P. z dnia [...] maja 2015 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była spełniona i organ aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania zobligowany był do wydania decyzji wymiarowej. Na skutek wniesionego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organ odwoławczy musiał uwzględnić z mocy prawa. Jeśli bowiem wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Powtórzyć w tym miejscu należy, że przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W skardze do tut. Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od [...] października 2014 r. (wpłata podatku) do dnia [...] grudnia 2020 r. (wydanie decyzji przez SKO w T.), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; - art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 46 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wysokości oprocentowania należnej Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kontekście wystąpienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji z uwagi na fakt uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku i umarzającej postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 14 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 691/20. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tym wyroku, albowiem w całości ją podziela. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Kolegium z dnia [...] września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza M. K. P. z dnia [...] maja 2021 r. w sprawie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przepis art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zmianie. W brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r., w myśl tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 Ordynacji podatkowej. I tak w myśl art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) w przypadkach o jakich mowa m.in. w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Konsekwencją powyższych przepisów jest zatem stwierdzenie, że dla oceny zasadności żądania oprocentowania nadpłaty konieczne jest ustalenie czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...] grudnia 2020 r. uchylającej decyzję wymiarową organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. i umarzającej postępowanie oraz czy organ przyczynił się do jej wydania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niewątpliwym jest, że powstała nadpłata została zwrócona Skarżącej na rachunek bankowy w dniu [...] kwietnia 2021 r. Zatem doszło do jej zwrotu z przekroczeniem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2014 r., w związku z czym Burmistrz M. K. P. określił wysokość oprocentowania nadpłaty za okres od dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia [...] kwietnia 2021 r. Dla ustalenia czy nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, czy też od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, decydujące znaczenie ma fakt, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należało zatem ustalić znaczenie pojęcia "przyczynił się" użytego w art. 78 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17: "Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425 i 614/08)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy podgląd w pełni podziela i przyjmuje za adekwatny na gruncie niniejszej sprawy. Wobec powyższego istotną kwestią pozostaje, czy w tej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad wynikających z okoliczności zależnych od organu podatkowego (wad merytorycznych rozstrzygnięcia) czy też nie. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została uchylona ostateczną decyzją Kolegium z dnia [...] grudnia 2020 r., a organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. To zdaniem Sądu oznacza, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Jest to przesłanka obiektywna, którą organ odwoławczy musiał uwzględnić z mocy prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3022/17), a w samym przedawnieniu, które jest przesłanką obiektywną nie można upatrywać wadliwości decyzji będącej skutkiem "przyczynienia się" organu. W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty – są chybione. Jeżeli zatem – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wystąpiła obiektywna, niezależna od organów podatkowych okoliczność w postaci upływu terminu przedawnienia, która była podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W związku z powyższym należy uznać, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ w szczególności wskazał fakty, które organ uznał za udowodnione, wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski