II FSK 1145/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1815/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., III SA/Wa 1815/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. W. (dalej: "skarżący", "strona") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z 21 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Następnie, decyzją z 27 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania, decyzją z 14 lutego 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 56 691 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w latach 1999-2013 skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, świadczeń wypłacanych przez urząd pracy, działalności wykonywanej osobiście, umów zlecenia i o dzieło, sprzedaży papierów wartościowych. Natomiast od 2014 r. podstawowym źródłem przychodu skarżącego stał się obrót nieruchomościami. W ocenie organu zakup nieruchomości przez stronę odbywał się cyklicznie na przestrzeni lat 2012-2017, natomiast ich sprzedaż odbywała się cyklicznie na przestrzeni lat 2013-2017. Ponadto lokale mieszkalne sprzedawane były po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu, którego celem było podwyższenie ich wartości. Równocześnie w każdym przypadku z transakcji sprzedaży strona uzyskiwała dochód. Nabycie części lokali mieszkalnych nastąpiło na preferencyjnych warunkach w drodze przetargów lub licytacji komorniczych, natomiast zbycie następowało za kwoty znacznie wyższe po uprzednim przeprowadzeniu w nich remontu. Strona przystąpiła również do wielu innych przetargów i licytacji nieruchomości, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych. Jakkolwiek skarżący zeznał, że we wszystkich lokalach mieszkalnych zamieszkiwał, organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom, że strona nabywała nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i życiowych, a nie z zamiarem dalszej odsprzedaży. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu, aktywność skarżącego wskazywała, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") polegającą na obrocie nieruchomościami. Organ zwrócił uwagę na małe odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi transakcjami oraz przeprowadzanie remontów w zakupionych nieruchomościach – co świadczy o zorientowaniu na osiąganie korzyści finansowych. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast przystępowanie przez Skarżącego do przetargów ogłoszonych przez spółdzielnie mieszkaniowe i komorników. Organ zwrócił uwagę, że od 2014 r. skarżący oprócz najmu nieruchomości oraz ich sprzedaży nie miał żadnego innego źródła dochodów. Podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że nieruchomości nabywała na własne cele mieszkaniowe. 3. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi: - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."); - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 o.p.; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją należy przypisać do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji wskazał na trudności ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na zacieranie się granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. W obu przypadkach działanie podatnika może być bowiem ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Dalej wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Sąd podkreślił przy tym, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Równocześnie gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży. Na tym tle sąd pierwszej instancji uznał, że nawet jeśliby przyjąć za organem podatkowym, że "aktywność" gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami została rozłożona na lata 2013-2017, to organy nie wykazały, że sprzedaż działki nr [...] położonej w miejscowości M. w dniu 28 października 2014r. pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z pozostałymi transakcjami przeprowadzonymi w 2015r. i to w aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w szczególności, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowiła źródło zdobycia środków na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, w tym w okresie 2015r. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób dowolny dokonały również "rozliczenia" transakcji dokonanych przez skarżącego w 2015r. tak w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w L. oraz sprzedaży działki nr [...] położonej w miejscowości M., jak i zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. Organy nie wyjaśniły bowiem w trakcie postępowania podatkowego z jakich środków został zakupiony lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W. (a była to jedyna zakupiona w tym roku podatkowym nieruchomość przez podatnika), a w szczególności czy zakup ten dokonany został w ramach działalności gospodarczej czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie sądu pierwszej instancji pytanie to jest o tyle zasadne, jeśli zważy się, że skarżący dokonał w tym okresie sprzedaży dwóch nieruchomości tj. działki nr [...] i lokalu mieszkalnego (przy ul. [...] w L.). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w takiej sytuacji jest dość oczywistym, bo wynika to zarówno z doświadczenia życiowego, jak i po prostu dbania o własny majątek, że uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne (422 tys. zł) skarżący po prostu zainwestował w kupno lokalu mieszkalnego. Ponieważ organy kwestii tej nie wyjaśniły, uchyla się spod sądowej kontroli przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że transakcje te wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy nie ustaliły czy zakupione przez skarżącego nieruchomości, w tym w szczególności działka budowlana w miejscowości M. (zakupiona w 1998r.) oraz nieruchomości rolne w R. i N. (zakupione w 2007r.) zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej, a jeśli tak to jakiej (i czy ewentualnie zostały wpisane do środków trwałych) czy też zostały nabyte do majątku prywatnego oraz jaki jest stan prawny nieruchomości w R. i N. na dzień wydania decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonując oceny wszystkich transakcji nieruchomości opisanych na przestrzeni od 2013r. do 2017r., a więc okresu, który uzasadnia – zdaniem organu - przyjęcie, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w roku podatkowym 2015, organ winien wyjaśnić jakie elementy (motywy) zdecydowały o tym, że wskazane po podziale działki o nr [...] i [...] w miejscowości M. nie zostały uznane za zbyte w ramach majątku prywatnego w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Analogicznie, organy są obowiązane przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność czy transakcje opisane w roku podatkowym 2015 zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej czy też, jak twierdzi podatnik, w ramach zarządu majątkiem osobistym. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, postępowania podatkowe na etapie gromadzenia i oceny dowodów, jak i uzasadnienie decyzji, nie odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), jak również art.180, art.187 § 1, art.188 i art.191 o.p. a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, skutkującą brakiem jego zastosowania w sprawie przez sąd pierwszej instancji, polegającym na uznaniu, że organy podatkowe nie dowiodły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do wymienionych w zaskarżonej decyzji transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości; tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji przy dokonaniu prawidłowej wykładni ww. przepisu, powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, iż całokształt ujawnionych w sprawie i udowodnionych okoliczności pozwala na uznanie, że skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do wymienionych w zaskarżonej decyzji transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, co z kolei skutkować powinno zastosowaniem przez sąd dyspozycji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, oddalającego skargę; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a także w zw. z art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w naruszeniu określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co stanowiło bezpośredni przyczynek do błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w konsekwencji wyklucza zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem, dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, z uwzględnieniem swobody oceny zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy daje podstawy do uznania, że skarżący prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, co powinno stanowić podstawę zastosowania dyspozycji art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w efekcie Sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę, w czym upatrywać należy istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy; 2) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia niezawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, podczas gdy organ podatkowy w rzeczywistości nie naruszył wskazanych zasad postępowania ani nie przekroczył granic swobody oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie a w konsekwencji powinno stanowić przyczynek do oddalenia wniesionej skargi. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez organ i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek w miejscowości M., a w konsekwencji i transakcje wskazane przez organ w 2015 r., nastąpiły w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji opiera się na dwóch argumentach. Po pierwsze, dokonując oceny wszystkich transakcji nieruchomości opisanych na przestrzeni od 2013r. do 2017r., a więc okresu, który uzasadnia – zdaniem organu - przyjęcie, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w roku podatkowym 2015, organ nie wyjaśnił jakie elementy (motywy) zdecydowały o tym, że wskazane po podziale działki o nr [...] i [...] w miejscowości M. nie zostały uznane za zbyte w ramach majątku prywatnego w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Po drugie, organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność czy transakcje opisane w roku podatkowym 2015 zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej czy też, jak twierdzi skarżący, w ramach zarządu majątkiem osobistym. Organ natomiast akcentuje, że przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą nie można rozpatrywać tylko przez pryzmat danego roku podatkowego. Ponadto wskazuje, że nabycie nieruchomości do majątku osobistego nie oznacza, iż jej sprzedaż nie może nastąpić w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności nabycia nieruchomości i towarzyszące jej zamiary nie stanowią przesłanki pozwalającej na rozgraniczenie pomiędzy sprzedażą w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem od sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta jest trafna i w odniesieniu do oceny prawnej zawartej w motywach kontrolowanego wyroku zasługuje na aprobatę. 6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu dotyczącego oceny poszczególnych transakcji dokonanych przez skarżącego w 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wadliwie bowiem przyjęto, że przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej badać należy jedynie w obrębie danego roku podatkowego. Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Tym samym Sąd pierwszej instancji w sposób zawężający traktuje przesłankę ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Przez "ciągłość" działań należy bowiem rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jednak jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Tym samym na przesłankę ciągłości składa się zarówno częstotliwość i powtarzalność podejmowanych działań, jak również ich rozmiar oraz rodzaj – te zaś mogą mieć na tyle swoisty charakter, że ich ocena wymagać będzie uwzględnienia aktywności podejmowanej przez podatnika zarówno w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jak i następujących po nim. Częstotliwość podejmowanych czynności może być dyktowana przez przedmiot działalności (w rozpoznawanej sprawie polegającej na obrocie nieruchomościami), jak i jej rozmiar. Wykonanie jednej czynności w danym roku, jeżeli umieści się ją w szerszym kontekście czasowym, może bowiem świadczyć o zmniejszonej skali tejże działalności, a nie o jej zaprzestaniu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze specyfiką rynku nieruchomości pomiędzy poszczególnymi transakcjami mogą występować wielomiesięczne przerwy. Tym samym jeżeli jedno ze zdarzeń, które układa się w raz innymi zdarzeniami w szerszy szereg, następuje już w innym roku podatkowym, nie oznacza to, że nie należy pomijać go przy ocenie przesłanek zawartych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Wiąże się to również z inną cechą działalności gospodarczej, tj. ukierunkowaniem na zysk (działalność zarobkowa) i wpisaną w tę przesłankę racjonalnością podejmowanych działań. Jak trafnie bowiem zauważył autor skargi kasacyjnej, jeżeli w danym czasie nie ma pobytu na oferowaną nieruchomość, racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie podejmował decyzji niekorzystnych dla niego pod względem ekonomicznym i zbywał nieruchomości na niesprzyjających warunkach. Dotyczy to również akcentowanego przez sąd pierwszej instancji nabywania nieruchomości. 6.4. W świetle powyższego błędna wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. miała wpływ na prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie skutkowało to wyłączeniem z zakresu rozważań sądu pierwszej instancji szeregu okoliczności, których wystąpienia skarżący nie zakwestionował. Jak ustaliły organy podatkowe, od 2013 r. strona podejmowała szereg działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W dniu 31 lipca 2013 r. skarżący zbył bowiem udziały w lokalu mieszalnym położonym w W. przy ul. [...], a następnie w sierpniu i październiku przystąpił do przetargów mieszkaniowych. W 2014 r. zbył jedną z wydzielonych działek w M. Następnie, 28 stycznia 2015 r., czyli cztery miesiące po zbyciu spornej nieruchomości, Skarżący sprzedał lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w L., który nabył 1 marca 2012 r., natomiast 14 kwietnia 2015 r. sprzedał drugą z należących do niego działek w M. Równocześnie w kwietniu i lipcu 2015 r. skarżący przystąpił do przetargów na lokal w L. (wpłacając przy tym wadia), w sierpniu 2015 r. otrzymał zaliczkę na udział w nieruchomości w O., a 6 października 2015 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. Lokal ten, nota bene, zakupiony został za kwotę 190 000 zł, a sprzedany 4 marca 2016 r. za kwotę 270 000 zł. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej (k. 8), wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie można również tracić z pola widzenia, że w latach 2016-2017 skarżący dokonał trzech następujących po sobie transakcji nabycia nieruchomości (27 października 2016 r. - lokal mieszkalny przy ul. [...] w L.; 09 grudnia 2016 r. - lokal mieszkalny przy ul. [...] w L.; 16 maja 2017 r. - lokal mieszkalny przy ul. [...] w L.). Transakcje nabycia poprzedzone były bezpośrednio jedynie transakcją zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. (4 marca 2016 r.). Zarówno lokal mieszkalny przy ul. [...] w L., jak i lokal mieszkalny przy ul. [...] w L. zostały zbyte kolejno w dniach 26 czerwca 2017 r. i 13 grudnia 2017 r., a niniejsze transakcje sprzedaży zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe, jako dokonane w ramach działalności gospodarczej (co stanowiło przedmiot kontroli w sprawie II FSK 1139/21). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie bez znaczenia jest również fakt, że zarówno w 2013 r. jak i 2015 r. skarżący wielokrotnie przystępował do przetargów na lokale mieszkaniowe, to zaś wymaga podjęcia szeregu czynności, takich jak aktywne wyszukiwanie ofert, czy wpłacenia wadium. Powyższe wzmacnia jedynie argumentację dotyczącą znaczenia zakresu aktywności podejmowanych przez stronę na rynku obrotu nieruchomości dla oceny wystąpienia przesłanek przypisywanych działalności gospodarczej. Świadczy również o profesjonalizacji tejże aktywności. Sąd pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę okoliczności, że od 2014 r. jedynymi źródłami przychodu skarżącego były najem oraz sprzedaż nieruchomości, a ilość transakcji dokonywanych przez skarżącego w latach 2013 - 2015 świadczy o tym, że jego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter ciągły. 6.5. W świetle powyższego nieprzekonywujące okazują się również argumenty sądu pierwszej instancji dotyczące nabycia nieruchomości w miejscowości M. na własne potrzeby i wyartykułowane w związku z tym wątpliwości, czy sprzedaż tej działki (po podziale) nie nastąpiła w ramach zarządu osobistym majątkiem. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach okoliczność nabycia przez skarżącego 9 listopada 2010 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Z wyjaśnień skarżącego oraz R. B. (współwłaściciela) wynika, że nabyli tę nieruchomość z zamiarem przebudowy znajdującego się na niej budynku, a następnie zamieszkania w nim. Tym samym, chociaż rok wcześniej skarżący otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce znajdującej się w M., nabył następną nieruchomość, którą – jak wynika z jego wyjaśnień – również miał zamiar przeznaczyć na cele mieszkaniowe. W tym miejscu należy również podkreślić, że zgodnie z przyjętym w judykaturze poglądem prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać badając konkretne okoliczności faktyczne, które wypełniają lub nie wypełniają znamiona tej działalności. Tymczasem z kompleksowej analizy materiału dowodowego wynika, że nawet jeżeli skarżący nabył wspomnianą nieruchomość na własne potrzeby, z biegiem czasu jej przeznaczenie uległo zmianie i stała się ona częścią przedsięwzięcia o charakterze handlowym, wykraczającym poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym – o czym świadczy chociażby ciągłość działalności. 6.6. W świetle powyższego jako trafny należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Równocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji sformułował swoją argumentację w sposób uniemożliwiający jej prześledzenie, czy też w niedostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia – na co wskazuje pełnomocnik organu w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 tej ustawy. 6.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie – przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Anna Dumas Jan Rudowski Jan Grzęda