II FSK 339/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 463/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.529.2020.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 463/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "inwestor", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 19 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła ww. wyrokowi zarzuty materialnoprawne (1-5) i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (6-7) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię i przez to niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, wynikającej z art. 6471 § 5 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; zw. dalej "Kc"), a zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 updop; 2) art. 15 ust. 4e updop poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że zasadnym był zarzut skargi odnośnie do "bezpodstawnego przyjęcia" przez organ, że spółka nie ewidencjonuje w księgach ponoszonych na rzecz podwykonawców wydatków; 3) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że skoro odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 6471 § 5 Kc, ma charakter gwarancyjny, to nie uzasadnia uznania tego rodzaju płatności za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu cyt. przepisu; 4) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że zasadnym był zarzut skargi co do błędnego przyjęcia przez organ, że poniesiony przez inwestora koszt na podstawie art. 6471 § 5 Kc na rzecz podwykonawcy, w sytuacji gdy generalny wykonawca nie wywiązuje się ze swojego obowiązku, należy zaliczyć do wierzytelności nieściągalnych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów; 5) art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że inwestor może zaliczyć wydatek poniesiony (w znaczeniu kasowym) na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, zgodnie z art. 6471 § 5 Kc, do "kosztów kwalifikowanych" inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej również wówczas, gdy generalny wykonawca nie wystawił na rzecz spółki faktury; 6) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS naruszył przepisy postępowania, gdyż sporządził uzasadnienie interpretacji, które uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op, gdyż organ: a) nie odniósł się dokładnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego, prowadząc rozważania w kwestii wierzytelności nieściągalnych, mimo tego, że kwestia ta nie była objęta przedmiotem wniosku, b) ponadto przyjął, że skarżąca nie ujmuje ponoszonych wydatków w księgach, chociaż skarżąca podała, że ujmuje te wydatki zaliczając je do wartości początkowej środków trwałych (ujęcie bilansowe - s. 16 skargi); w ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Op, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku i całościowo ocenionego stanu faktycznego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku. 2.2. Pełnomocnik spółki (radca prawny/doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór prowadzony jest na tle trzech zagadnień materialnoprawnych. Pierwsze z nich dotyczy możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 6471 § 5 Kc wydatków poniesionych przez spółkę (inwestora) na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, gdy ten ostatni nie spełnia swoich obowiązków w zakresie dokonywania płatności za wykonane przez podwykonawców na jego rzecz usługi budowlane, związane z inwestycją spółki. Druga kwestia dotyczy zasadności wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b lub pkt 25 lit. a updop jako zaliczanych do "udzielonych gwarancji i poręczeń" lub stanowiących "wierzytelności odpisanych jako nieściągalne". Trzecie zagadnienie materialnoprawne dotyczy możliwości zaliczenia ww. wydatków spółki do jej "kosztów kwalifikowanych" w rozumieniu związanym z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Dyrektor KIS postawił nadto wyrokowi WSA zarzuty procesowe, które okazały się nieusprawiedliwione i będą przedmiotem stosownych rozważań w ich końcowej części jako mające charakter drugorzędny względem zarzutów materialnoprawnych. 3.2. Wykładnia art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 6471 § 5 Kc była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA z: 24 lutego 2021 r. (II FSK 2966/20), 10 czerwca 2021 r. (II FSK 441/21) i 9 kwietnia 2024 r. (II FSK 1082/21). W wyrokach tych wskazano, że wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę zostało uregulowane m.in. przepisami, które nakładają na spółkę (jako inwestora) jej solidarną odpowiedzialność oraz generalnego wykonawcy (wykonawców), za umowy zawierane z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 Kc). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca (wierzyciel) może żądać zapłaty należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę żądania zapłaty należnego wynagrodzenia (w całości lub w części) bezpośrednio do inwestora (tj. do skarżącej). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 Kc odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Omawiana odpowiedzialność jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu. Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 Kc, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy nadto zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż umożliwia kontynuację inwestycji, która przychody ma generować, a także ogranicza straty związane z ewentualną upadłością generalnego wykonawcy i zaprzestaniem świadczenia przez niego usług budowlanych. Omawiane wydatki nie będą przy tym stanowiły dwukrotnie kosztów podatkowych spółki, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji wskazała ona w ramach stanu faktycznego sprawy, że wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców "zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami spółki" względem generalnego wykonawcy bądź też spółka wydatki te "potrąci w przyszłości z wynagrodzenia" generalnego wykonawcy. Wobec powyższego uznać należy, że spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop wydatki poniesione na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą za należności dotyczące wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych, pośrednio na rzecz spółki jako inwestora. W tej sytuacji nie ma zastosowania zasada, w świetle której do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych za inne podmioty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem zachowania źródła przychodu są zatem koszty związane z utrzymaniem danego źródła przychodu w stanie zapewniającym jego powstanie. Temu zaś służą wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców przez spółkę, która kończy inwestycję polegająca na zwiększeniu jej zdolności produkcyjnych. W tej sytuacji brak jest podstaw do wniosku, że owe wydatki nie mają na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu skoro ich celem jest zwiększenie produkcji towarów. 3.3. Za chybione uznać należy również argumenty organu związane z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 4e updop. Z treści tego przepisu wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku futury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po pierwsze, przepis ten dotyczy momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, a nie zasadności zaliczenia wydatku do tych kosztów. Po drugie, ujęcie kosztu następuje nie tylko na podstawie faktury (rachunku), ale także "innego dowodu". W omawianym przypadku solidarna odpowiedzialność inwestora wraz z generalnym wykonawcą wobec podwykonawców wynikać będzie z dokumentacji zgromadzonej przez skarżącą (oraz generalnego wykonawcę i podwykonawców). Po trzecie, zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 15 ust. 4e updop został wadliwie sformułowany. Nie został również należycie uzasadniony. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem wykładni art. 15 ust. 4e updop. Nie przedstawił nadto oceny prawnej dotyczącej sposobu zastosowania tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy. W istocie zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e updop ma charakter nieuprawnionej polemiki i dotyczy elementów argumentacji, które mogą mieścić się w zarzutach procesowych, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej (zob. s. 21). Dodać należy, że ewentualny zwrot wydatków spółki poniesionych na rzecz podwykonawców stanowić będzie dla spółki przychód. Zatem poniesienie omawianych wydatków na rzecz podwykonawców, a nie na rzecz generalnego wykonawcy, będzie dla spółki neutralne podatkowo w tym sensie, że ów wydatek spółka obowiązana jest ponieść, zgodnie z art. 647¹ § 5 Kc, a jego poniesienie w odpowiedzi na uzasadnione wezwanie podwykonawcy zabezpiecza jej źródło przychodu. Natomiast w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji bezpodstawna jest argumentacja organu podatkowego dotycząca możliwości dwukrotnego zaliczenia omawianych wydatków spółki do jej kosztów uzyskania przychodów. 3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b upddop, gdyż nawet przyjmując, że zobowiązanie uregulowane przez spółkę jako inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie uzasadnia stanowiska, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji [udzielanej w ramach sprzedaży towarów lub usług], ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, tak jak w niniejszej sprawie, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Istotne także jest, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka "udzieliła" gwarancji podwykonawcom. Omawiana gwarancja nie ma charakteru umownego. Wola skarżącej nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedzialności gwarancyjnej, która wynika z przepisów prawa. Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji i odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 647¹ § 5 Kc stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost wyklucza się wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Zastąpienie regulacji art. 647¹ Kc innymi rozwiązaniami umownymi nie powoduje zatem ich nieważności. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ Kc mają charakter bezwzględnie obowiązujący, czyli odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 Kc), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że charakter gwarancyjny ma odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową zawartą między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 Kc, nie uzasadnia wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop również okazał się chybiony, gdyż organ nie przedstawił rozważań świadczących o tym, że została spełniona przesłanka w postaci odpisania przez spółkę wierzytelności jako nieściągalne. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał nadto wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop. Przypuszczenia stanowiące element rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogą zostać uznane za "ocenę co do możliwości zastosowania" tegoż przepisu. 3.5. Częściowo zasadne okazały się natomiast zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, a także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem stosownych rozważań dotyczących pojęcia "koszty kwalifikowane". Pojęcie to nie zostało użyte w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, która została przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie był natomiast przedmiotem wykładni dokonywanej przez WSA. Nie był też przedmiotem oceny WSA co do możliwości jego zastosowania, gdyż za takową nie można uznać oceny "trafności podkreślenia" elementu argumentacji skarżącej (s. 13 uzasadnienia wyroku WSA). Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały przy tym istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. Zarzuty procesowe skargi uznane za zasadne przez WSA miały charakter wtórny wobec zarzutów materialnoprawnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ocena ta nie została podważona przez spółkę, która nie wniosła skargi kasacyjnej. Nie została także podważona w skardze kasacyjnej Dyrektora KIS, który nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że również organ podatkowy nie przedstawił stosownych rozważań na tle pojęcia "koszty kwalifikowane", zarówno w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej. Strony postępowania używają argumentacji, która mogłaby prowadzić do nieuprawnionego wniosku jakoby pojęcie "koszty kwalifikowane" należałoby utożsamiać z pojęciem "koszty uzyskania przychodów". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęć tych nie należy utożsamiać (zob. wyroki NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 329/22 i II FSK 330/22). Skoro interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop, to już tylko z tej przyczyny nie zawiera wskazania przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w rozumieniu art. 14c § 2 Op. Argumentacja materialnoprawna Dyrektora KIS przedstawiona w uchylonej interpretacji na tle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 updop jest błędna, o czym mowa wyżej. Ma nadto drugorzędne znaczenie i nie stanowi kompleksowej wykładni tych przepisów. Głównym motywem rozważań organu podatkowego była wykładnia art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 647¹ § 5 Kc oraz ocena sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji (okoliczność bezsporna). Uwagi poczynione na tle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 updop uznać należy za próbę wzmocnienia argumentacji wyrażonej w ramach wykładni art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 647¹ § 5 Kc, która nie może zostać uznana za element wykładni systemowej wewnętrznej, gdyż nie została poprzedzona stosownymi uwagami poczynionymi na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. 3.6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, gdyż niezależnie od niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do jego uchylenia poprzez zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 lub art. 188 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uchylony akt został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. I tylko w tym zakresie za wiążącą w rozumieniu art. 153 ppsa uznać należy ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku (jak również argumentacji Dyrektora KIS) na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, powodują konieczność zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania, z których wynika, że wydatki spółki jako inwestora na rzecz podwykonawców mogą zostać uznane za jej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 647¹ § 5 Kc. Mają one charakter definitywny w tym znaczeniu, że ich ewentualny zwrot w przyszłości, jeżeli nastąpi, to będzie stanowił odrębną czynność prawną, która stanowić będzie podstawę do zwiększenia przychodów spółki. Odrębna czynność prawna w postaci "potrącenia" będzie natomiast skutkowała zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ podatkowy nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Zasadniczo trafna argumentacja Dyrektora KIS na tle różnic pomiędzy pojęciami "wydatek" i "koszt" nie ma wpływu na wynik sprawy, którą należy rozpoznać w jej całokształcie w zakresie wątpliwości spółki dotyczących kosztów kwalifikowanych w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie przedstawił argumentacji prawnej pozwalającej na wniosek, że koszt kwalifikowany winien zostać udokumentowany fakturą [VAT-dopisek NSA] - uwaga dotyczy końcowej części rozważań przedstawionych w uzasadnieniu uchylonej interpretacji. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego jego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.