I SA/Sz 839/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego A. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...], po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. W. (zw. dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym") od decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] r. ("organ I instancji") nr [...], [...], określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: - I kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, - II kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, - III kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, - IV kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał [...] r. i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: - I kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, - II kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, zaś w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał [...] r., utrzymał decyzję organu I instancji. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco. Organ I instancji na podstawie upoważnienia z dnia [...]., przeprowadził u podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Ustalenia dokonane przez kontrolujących zostały opisane w wyniku kontroli z dnia [...] r., doręczonym Podatnikowi w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") w dniu [...] r. Z zawartych w nim informacji wynikało, że Podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług w każdym kwartale 2017 r., nie wykazując w prowadzonych ewidencjach, wszystkich wystawionych faktur VAT sprzedaży, nie dokumentując fakturami i nie uwzględniając w rejestrach sprzedaży - wszystkich wpłat dokonywanych przez kontrahentów z tytułu świadczonych na ich rzecz usług dyspozytorskich i usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego oraz tzw. "wpisowego", a także poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej do usług licencyjnych, gdzie zamiast stawki podstawowej 23%, zastosowano stawkę obniżoną w wysokości 8%, powołując się na art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 poz. 181 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. i Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - zwanej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"). Wobec braku złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za badany okres, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W protokole badania ksiąg z dnia [...] r., którego odpis doręczono Podatnikowi w dniu [...] r., organ I instancji stwierdził, że w okresie od [...] r. do [...] r. Podatnik: 1. wykazał w ewidencji sprzedaży w nieprawidłowej wysokości kwoty wynikające z następujących faktur VAT nr: [...] z dnia [...] r., [...] r. z dnia [...] r. i [...] r. z dnia [...] r., [...] r. z dnia [...] r.; 2. nie wykazał w ewidencji sprzedaży, kwot sprzedaży ustalonych na podstawie dowodów z zeznań świadków oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez kontrahentów podatnika, tj.: A. C., P. D., Z. G., Z. B., W. B., P. G., M. R., A. B., B. B.; 3. w ewidencji sprzedaży, ujął wartości wynikające z wystawionych faktur VAT z wykazaną m.in. sprzedażą usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego, opodatkowaną w sposób nieprawidłowy stawką 8 % zamiast stawką 23 %; 4. nie wykazał w prowadzonych ewidencjach sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w wartościach wynikających z zeznań złożonych przez świadków w toku postępowania przygotowawczego nr RKS [...], prowadzonego przez organ I instancji, włączonych do akt sprawy; 5. w ewidencji nabyć prowadzonej w formie papierowej, nie ujął faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że ewidencje prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług były wadliwe w zakresie wymienionym w punktach: 1, 3 i 5 oraz nierzetelne w zakresie wymienionym w punktach: 2 i 4. W konsekwencji, przedmiotowe ewidencje sprzedaży za okres od [...] r. i ewidencja nabyć za [...] r., w zakresie ww. nieprawidłowości, nie mogły - zgodnie z art. 193 § 1 O.p., stanowić dowodów tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., organ I instancji określił Podatnikowi, w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I,II,III oraz IV kwartał [...] r. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Podatnika wniósł żądanie uzupełnienia ww. decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji odmówił Podatnikowi uzupełnienia decyzji, stwierdzając brak co do tego podstaw, w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p. Postanowienie to, zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z dnia [...] r. podatnik reprezentowany rzez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego oraz wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości Do odwołania pełnomocnik Podatnika załączył ewidencje sprzedaży VAT za wszystkie miesiące [...] r. obejmujące wyłącznie przychody z tytułu wystawionych faktur VAT dla klientów o przedmiocie usługi "Przewozy zgodnie ze zleceniem" oraz kserokopię umowy o wspólne wykonanie programu komputerowego z dnia [...]. Naczelnik [...], po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w dniu [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję nr: [...], w której: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał [...] r. i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: - I kwartał [...] w wysokości [...] zł i II kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, oraz w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał [...] r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zastosowania przez Podatnika preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8% do opodatkowania sprzedaży usług licencyjnych związanych z prawem do korzystania z programu komputerowego oraz zasadność zwiększenia przez organ I instancji, podatku należnego wykazanego przez podatnika za poszczególne kwartały badanego okresu. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) przeważającą jego działalnością była działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21), co potwierdzają wystawione przez niego faktury sprzedaży VAT, według których Podatnik świadczył m.in. usługi: dyspozytorskie oraz licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, przewozu osób taksówkami osobowymi, reklamowe, szkolenia kierowców, oklejania samochodów, administracyjne, wdrożenia oprogramowania do urządzeń kontrahentów szkolenia kierowców w zakresie obsługi tego oprogramowania oraz pobierał opłaty z tytułu tzw. "wpisowego bezzwrotnego" za uzyskanie numeru i możliwości jeżdżenia pod jego firmą. Z zeznań P. B., zatrudnionego u Podatnika na stanowisku dyrektora, złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. wynika, że: w chwili obecnej w bazie obsadzonych jest około [...] numerów, jednak nie oznacza to, że wszystkie są aktywne, taksówkarze mają zainstalowaną na swoich tabletach lub telefonach, aplikację do obsługi zleceń i każdorazowo rozpoczynając pracę na taksówce muszą się zalogować w tej aplikacji podając 4-cyfrowy kod, od marca [...] r. prowadzą ewidencję płatności taksówkarzy za świadczone przez Podatnika usługi, która znajduje się na serwerze, Podatnik pobiera od taksówkarzy opłaty miesięczne od [...] do [...] zł. Opłata standardowa za taksówkę jeżdżącą w dzień to [...] zł, od nowych taksówkarzy pobierana jest również opłata wpisowa – [...] zł dla jeżdżących na swojej licencji i [...] zł dla zatrudniających pracowników, podatnik prowadzi też kursy z topografii S., za które pobierana jest opłata w wysokości [...] zł brutto, pieniądze pobiera księgowa a przy dużej liczbie wpłacających, pomagają inni pracownicy. Pobierane kwoty ewidencjonowane są w programie kompatybilnym z aplikacją taksówkarzy, program weryfikuje płatności i informuje, który z taksówkarzy nie uiścił opłaty, wtedy na koniec dnia terminu płatności blokowany jest taki kierowca, w korporacji są osoby, które mają więcej niż jedną licencję i zatrudniają kierowców, np. H. M., firma F. . Kierowcy jeżdżący dla takich podmiotów sami regulują opłaty, natomiast podatnik wystawia fakturę na właściciela licencji, "C. T." obsługuje też klientów biznesowych, którzy mają podpisane z korporacją umowy na przejazdy bezgotówkowe. Klienci mają voucher papierowy, gdzie wpisują kwotę za przejazd i oddają go taksówkarzowi albo vouchery elektroniczne - kwota z vouchera jest odliczana od opłaty taksówkarza lub wypłacana mu przez podatnika gotówką. Z kolei J. O.-Ł., zatrudniona u Podatnika na stanowisku księgowej, zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. m.in., że faktury były wystawiane na koniec miesiąca i odbierane przez kontrahentów w siedzibie podatnika lub przesyłane im drogą elektroniczną. Podatnik złożył w terminach określonych przez u.p.t.u., w [...] Urzędzie Skarbowym w S., deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za okres od I do IV kwartału [...] r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy ewidencjami sprzedaży VAT prowadzonymi przez Podatnika (w badanym okresie) a dokumentami źródłowymi, i tak: 1. w ewidencji sprzedaży VAT za [...] r., Podatnik ujął: a) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz M.-B. T. M. Z., za usługi dyspozytorskie, usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego, ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%, w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast z faktury o tym numerze znajdującej się w aktach sprawy wynikały wartości: kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, sposób zapłaty wskazany na fakturze "gotówka"; b) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną na rzecz B. T. L. H. H., za usługi dyspozytorskie, usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego, w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z faktury znajdującej się w aktach sprawy wynikały zaś wartości: kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, sposób zapłaty wskazany na fakturze "gotówka"; 2. w ewidencji sprzedaży za [...] 2017 r. Podatnik ujął: a) fakturę VAT nr [...]/2017 z dnia [...] r., wystawioną na rzecz P. Ż. [...], w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8%. W aktach sprawy znajduje się natomiast faktura o tym samym numerze i dacie wystawienia, w której jako nabywcę wskazano P. U.-T. P. K., przedmiot sprzedaży usługi dyspozytorskie, usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego, kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, sposób zapłaty "gotówka". Powyższa faktura nie została ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...], za IV kwartał [...] r., b) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz J. Z., w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Kserokopia powyższej faktury została przedłożona organowi I instancji przez J. Z. wraz z pismem z dnia [...] r. Natomiast w udostępnionych i włączonych do niniejszej sprawy dokumentach Podatnika, znajduje się faktura o tym samym numerze i dacie wystawienia, ale w której jako nabywcę wskazano podmiot P. Ż. C. sprzedaż usługi - Przewozy zgodnie ze zleceniem, Taxi osobowe, kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, stawkę podatku od towarów i usług 8 %, sposób zapłaty "gotówka". W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że Podatnik zaniżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał [...] r. wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] wystawionej na rzecz M. Z. oraz zawyżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał [...] wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach za ten okres, nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] wystawionej na rzecz L. H.. Według organu odwoławczego, prawidłowo również organ I instancji stwierdził, że Podatnik zaniżył w IV kwartale [...] r. podatek należny o kwotę [...]zł. Z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT wynikało, że pod poz. 202 ujęte zostały kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz Ż. C. w kwocie netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Natomiast w ewidencji pod poz. 314 ujęto fakturę VAT wystawioną na rzecz J. Z. (faktura VAT o tożsamym numerze znajdowała się w aktach sprawy). Ponadto, w aktach sprawy znajdowała się faktura VAT o nr [...] wystawiona na rzecz P. K. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Kwoty z przedmiotowej faktury VAT nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT podatnika. Zasadnie więc organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w IV kwartale [...] r. o kwotę [...]zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatnik w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za IV kwartał [...] r. zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł i za II kwartał [...] zawyżył podatek należny o kwotę [...]zł. Ponadto, organ I instancji, na podstawie zeznań kontrahentów Podatnika ustalił, że nie udokumentował on i nie wykazał całości sprzedaży w badanym okresie. I tak, w dokumentach Podatnika, zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym [...], włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, znajduje się: - 12 faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz W. B., NIP [...] Z zeznań W. B., udokumentowanych protokołem przesłuchania świadka z dnia [...] r., wynikało m.in., że prowadził on własną działalność gospodarczą do dnia [...] r., gdzie jeździł taksówką pod szyldem [...]", po czym od dnia [...] r. przebywał w A. . Świadek zeznał, że na rzecz podatnika, dokonywał wpłat w wysokości [...] zł miesięcznie w dwóch ratach, jednak w okresie od [...] r. dokonywał płatności za "utrzymanie numeru" w kwocie [...]zł miesięcznie. Organ ustalił, że z informacji zamieszczonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Bazie Internetowej Regon wynika, że od dnia [...] r. W. B. ma zwieszoną działalność gospodarczą. - [...] faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz A. B., NIP [...] W trakcie przesłuchania [...] r. świadek ten zeznał m.in., że w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą i jeździł taksówką w [...]", a od dnia [...] r. przebywał w [...]. Na rzecz Podatnika wpłacał miesięcznie kwotę [...]zł za możliwość otrzymywania zleceń, a w momencie, kiedy wyjechał do [...], był to koszt [...] zł za każdy miesiąc z tym, że już w grudniu na pewno zapłacił [...] zł. Świadek nie pamiętał natomiast czy w [...] r. była to kwota [...]zł (za pół miesiąca, gdy jeździł taksówką), czy już kwota [...]zł. - [...] faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz P. G., NIP [...]. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., P. G. zeznał m.in., że w okresie od [...] r. świadczył usług przewozu osób taksówką pod szyldem [...]". W okresach tych dokonywał wpłaty na rzecz Podatnika w wysokości [...] zł, co dwa tygodnie. Natomiast w okresie, kiedy nie pracował, czyli [...] r. wpłacał "za zawieszenie" kwotę [...]zł miesięcznie. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przepisy u.p.t.u., organ I instancji zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7K sprzedaży usługi utrzymania numeru, za którą ww. kontrahenci dokonywali płatności brutto w wysokości [...] zł miesięcznie, w okresie [...] r. Tym samym, podatnik zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 23%: - w II kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w III kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w IV kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość dokonanej sprzedaży przez Podatnika w badanym okresie na rzecz kontrahentów: W. B., A. B. i P. G.. Organ odwoławczy nie znalazł powodów dla uznania zeznań ww. osób za niewiarygodne, co do płatności na rzecz Podatnika kwot za "utrzymanie numeru". Świadkowie jednoznacznie wskazali okresy, za które płacili za "utrzymanie numeru" kwotę [...]zł, jak również wskazali powody tego. Zatem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie nie wykazania w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7K,sprzedaży usług utrzymania numeru. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że Podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży za badany okres i nie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K, całej sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych dokonanej na rzecz: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B.. Jak ustalono, w aktach sprawy znajduje się: [...] faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz M. R., NIP [...]. Dodatkowo Podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za [...] r. fakturę nr [...] z [...] r., wystawioną na rzecz ww. kontrahenta, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (brak faktury VAT w dokumentach Podatnika). Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...] r., M. R. wyjaśniła m.in., że w [...] r. z tytułu usług dyspozytorskich i nabycia praw do korzystania z programu komputerowego dokonywała na rzecz Podatnika wpłat za siebie i swojego zmiennika. Łączną kwotę [...]zł wpłacała w każdym miesiącu [...] r., w dwóch ratach po [...] zł, gotówką w siedzibie Podatnika. Dodała, że nie posiada faktur związanych z ww. usługami świadczonymi na jej rzecz, w okresie od [...] r. do [...] r. Wyjaśniła, że rozlicza się w formie karty podatkowej i nie odlicza od dochodów kosztów związanych z działalnością gospodarczą, dlatego nie przechowuje faktur i paragonów. Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień Podatnika w tym zakresie, wskazał, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że w okresie od [...] r. do [...] r. ewidencjonował wpłaty od M. R. przy użyciu kasy rejestrującej, np. kopii wydruków paragonów fiskalnych, czy raportów dobowych. [...] faktur VAT wystawionych na rzecz B. B., NIP [...]. Ponadto, w ewidencji sprzedaży VAT za [...] r. Podatnik ujął fakturę nr [...] z dnia [...] r., wystawioną na rzecz ww. kontrahenta na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brak faktury VAT w dokumentach Podatnika). Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r., B. B. zeznał m.in. że przez cały [...] r. jeździł taksówką pod szyldem [...]" i dokonywał wpłat tzw. bazowego w kwocie [...]zł miesięcznie. Wpłat dokonywał osobiście w siedzibie Podatnika, gotówką do rąk księgowej. Na żądanie wypisywana była mu faktura, a w innych przypadkach na potwierdzenie wpłat otrzymywał paragon, który czasami odbierał. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. kontrahent wyjaśnił, iż nie posiada paragonów fiskalnych wystawionych na jego rzecz przez Podatnika, ponieważ nie były mu one potrzebne. Organ odwoławczy wskazał, że również i w tym przypadku, Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających zaewidencjonowanie sprzedaży na rzecz B. B., w okresie od [...] r. do [...] r. na kasie rejestrującej m.in. w postaci kopii wydruków paragonów fiskalnych czy raportów dobowych z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Podatnik, w przypadku braku zaewidencjonowanej sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów gospodarczych w postaci faktury, w wyjaśnieniach wskazywał, że przedmiotowa sprzedaż została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej o numerze unikatowym BGH [...], w której - na podstawie pism sporządzonych przez serwisanta oraz producenta kasy, doszło do uszkodzenia modułu pamięci fiskalnej kasy i brak było możliwości jego odczytu, co z kolei powodowało, że nie było możliwe zweryfikowanie składanych przez niego wyjaśnień, w tym w zakresie. - [...] faktur VAT wystawionych na rzecz A. C., NIP [...]. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r., kontrahent ten zeznał m.in., że w każdym miesiącu [...] r. dokonywał płatności na rzecz Podatnika z tytułu bazowego w wysokości [...] zł miesięcznie, w dwóch ratach po [...] zł. Nie otrzymywał dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat w [...] r., ponieważ auto nie było jego własnością, lecz wynajmowane i nie żądał potwierdzeń dokonania wpłaty. - [...] faktur VAT wystawionych na rzecz P. D., NIP [...] Do protokołu przesłuchania świadka z dnia z [...] r., świadek zeznał m.in., że dokonywał płatności na rzecz Podatnika w każdym miesiącu [...] r., po [...] zł miesięcznie, gotówką na bazie oraz,, że nie otrzymywał i nie żądał dokumentów potwierdzających dokonanie tych wpłat. Wnoszone opłaty dotyczyły usług dyspozytorskich i licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego. - [...] faktur VAT wystawionych na rzecz Z. G., NIP [...]. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r., świadek ten zeznał m.in., że pod szyldem [...]" jeździł we wszystkich miesiącach [...] r. Na rzecz Podatnika dokonywał wpłat [...] zł miesięcznie gotówką u księgowej, w każdym miesiącu [...] r. zeznał również, iż otrzymywał potwierdzenia dokonania wpłaty, ale ich nie brał bo nie były mu potrzebne i z tego co wie, jak by poprosił księgową, to by dostał fakturę. - [...] faktur wystawionych na rzecz Z. B., NIP [...] Świadek ten zeznał m.in., że pod szyldem [...]" jeździł taksówką od [...] r. do [...] r., z czego w okresie [...] r. do [...] r. osobiście, a po [...] r. kiedy stracił prawo jazdy, zaczął zatrudniać kierowców. Nadto zeznał, że jak stracił prawo jazdy i przestał osobiście jeździć na taksówce, to w [...] r. wpłacił dodatkowo Podatnikowi wpisowe w wysokości [...] zł. Z zeznań świadka wynikało także, iż od [...] [...] r. dokonywał na rzecz Podatnika miesięcznych wpłat w wysokości [...] zł, a od po [...] r. zaczął płacić miesięcznie [...] zł. Świadek zeznał, że po [...] r., gdy wzrosło mu bazowe do wysokości [...] zł, po dokonaniu wpłaty odebrał w biurze Podatnika fakturę, na której widniała kwota [...]zł brutto, zamiast [...] zł jak dla taksówkarza komercyjnego. Wskazał, że z powyższym nic nie zrobił, ponieważ faktura nie miała dla niego znaczenia, ale nie wie, dlaczego Podatnik wystawił na niego fakturę opiewającą na niższą kwotę niż dokonana przez niego wpłata. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik wyjaśnił m.in., iż rozbieżności dotyczące wpłat dokonanych w [...] r. przez kontrahentów: A. C., P. D., Z. G. i Z. B., którzy zeznali, że wpłacali kwotę brutto [...] zł miesięcznie z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych, a wystawione na ich rzecz przez Podatnika faktury opiewały na kwotę brutto [...] zł, wynikały zapewne z omyłki tychże kontrahentów w tracie przesłuchania. Zdaniem Podatnika, składając zeznania o wysokości wpłat [...] zł miesięcznie w [...] r., przesłuchiwani świadkowie zeznawali co do stanu faktycznego zaistniałego w [...] r., gdzie rzeczywiście wnosili opłaty w wysokości [...] zł, a nie w zakresie roku [...] r., gdzie wysokość dokonywanych przez nich wpłat wynosiła [...] zł miesięcznie. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień, Podatnik załączył kserokopie faktur VAT wystawionych w [...] r. na rzecz: A. C., P. D., Z. G. i Z. B.. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że z treści ww. protokołów przesłuchania ww. świadków: wynika, że osoba przesłuchująca na początku przesłuchania każdorazowo informowała świadka o okresie, za który będą zadawane pytania, tj. okres obejmujący [...] jak również w trakcie przesłuchania wielokrotnie przytaczała okres, którego dotyczą pytania. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1,19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ I stwierdził, że Podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7K, całej sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych dokonanej w badanym okresie na rzecz: M. R., B. B., A. C., P. D., Z. G. i Z. B., a tym samym zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 23%: - w I kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w II kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w III kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w IV kwartale [...] r. wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że Podatnik nie ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres podatku należnego ze sprzedaży usług na rzecz kontrahentów: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B. w prawidłowej wysokości. Nadto, organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Podatnik nie miał prawa do ewidencjonowania sprzedaży usług dyspozytorskich, realizowanej na rzecz M. R. i B. B. stosować kasy rejestrującej zamiast faktur VAT. Poza tym, w związku z uszkodzeniem kasy rejestrującej, Podatnik nie dysponował ewidencją, na podstawie której można by stwierdzić, że rzeczywiście sprzedaż na rzecz ww. kontrahentów, zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia Podatnika sprzeczne są z wyjaśnieniami M. R.. Podatnik wskazał bowiem, że zrezygnowała ona z wystawiania dla niej faktur VAT od sierpnia [...] jednak powyższe nie wynikało z jej pisemnych wyjaśnień. W opinii organu odwoławczego, załączone do wyjaśnień Podatnika faktury wystawione przez niego w [...] na rzecz kontrahentów: A. C., P. D., Z. G. i Z. B., nie stanowią dowodu na to, kiedy nastąpiła zmiana "opłaty bazowej" dla poszczególnych taksówkarzy, ani nie świadczą o wysokości tej opłaty w badanym okresie. Podatnik wyjaśnił również, że faktury były wystawiane automatycznie po dokonaniu wpłaty przez kontrahenta. Powyższe było jednak niezgodne z zeznaniami księgowej J. O.-Ł., która zeznała, że faktury za dokonane przez kontrahentów wpłaty wystawiane były na koniec miesiąca. Podobnie zeznał P. B.. Zeznania świadków: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B. zgodne były natomiast z zeznaniami innych przesłuchanych w charakterze świadków kontrahentów Podatnika, z których wynikało, m.in. że kierowcy otrzymywali faktury na żądanie, a ci którzy nie chcieli potwierdzenia za dokonane wpłaty czasami dostawali paragon fiskalny; że wysokość tzw. kwoty bazowej uzależniona była od tego, czy dany taksówkarz jeździł tylko w dzień czy też w nocy, czy zatrudniał innych kierowców itp. Żaden z taksówkarzy nie zeznał o otrzymywaniu faktur drogą elektroniczną. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, jakoby wszyscy ww. świadkowie omyłkowo zeznali na temat opłat wnoszonych przez nich w badanym okresie, gdyż osoby przesłuchujące świadków kilka razy w trakcie przesłuchania podawały okres, którego dotyczą składane zeznania, co wynika z protokołów przesłuchania świadka. Pomyłka taka mogłaby się oczywiście zdarzyć w trakcie przesłuchania, jednak jak organ podkreślił, że podobnie zeznało kilka osób, a przesłuchania: A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B. odbyły się zaledwie po upływie kilku miesięcy od zakończenia badanego okresu ([...] r.), natomiast M. R. złożyła pisemne wyjaśnienia w [...] r. Odnosząc się do wyjaśnień Podatnika, że gdyby kwoty wpłacane przez ww. osoby nie były zgodne z wystawionymi na nie dokumentami potwierdzającymi te wpłaty, zapewne osoby te zwróciłyby Podatnikowi uwagę na te nieprawidłowości, organ odwoławczy wskazał, że świadkowie zeznali, że co do zasady nie otrzymywali potwierdzenia wpłaty, czasami je otrzymywali lub nie brali takich dokumentów, nie żądali wystawienia faktury, ponieważ nie były im one potrzebne. Nie otrzymując zatem od podatnika faktur, kontrahenci nie mogli dokonać ich weryfikacji i wskazać podatnikowi na rozbieżności w opłatach. Choć, Z. B. zeznał, iż kiedy wzrosło mu bazowe, odebrał fakturę i po wyjściu z biura [...]" zauważył, że zamiast wpłaconej kwoty [...]zł, była kwota [...]zł. Nie wiedział, dlaczego Podatnik wystawił fakturę na kwotę niższą od wpłaconej, jednak z uwagi na to, że nie miało to dla niego znaczenia, nic z tym nie zrobił. Organ odwoławczy podkreślił, że nabywca nie ma obowiązku odbierać potwierdzenia dokonanej wpłaty ani informować sprzedającego o nieprawidłowościach w jego dokumentacji. Uznając zatem za wiarygodne zeznania ww. świadków, organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym zmiany wysokości podatku należnego w badanym okresie z tytułu sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych na rzecz kontrahentów: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B.. Nadto stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość wartości netto sprzedaży i wartości podatku od towarów i usług zaniżonych przez Podatnika w badanym okresie z tytułu sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych na rzecz ww. kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w badanym okresie wykazywał m.in. świadczenie usług licencyjnych, związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Kserokopie faktur wystawionych przez Podatnika na te usługi, włączono do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Naczelnika [...] z dnia [...] r. z akt postępowania przygotowawczego [...] oraz uzyskano w trakcie kontroli celno-skarbowej od kontrahentów podatnika. Faktury te, zostały przez Podatnika ujęte w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące badanego okresu i rozliczone w deklaracjach VAT-7K za I-IV kwartał [...] r. ( ich szczegółowe zestawienie organ I instancji przedstawił w ujęciu tabelarycznym). Na podstawie wskazanych faktur, organ I instancji stwierdził, że Podatnik w badanym okresie wykazał sprzedaż usług licencyjnych opodatkowaną stawką 8 % za: - kwartał [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, - II kwartał [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, - III kwartał [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, - IV kwartał [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. W celu wyjaśnienia, czego dokładnie dotyczył ww. program komputerowy i kto był jego autorem oraz, czy Podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług licencyjnych, organ I instancji postanowieniami włączył do akt sprawy kserokopie: umów licencyjnych na oprogramowanie zawarte przez podatnika z kontrahentami oraz protokołów przesłuchania świadka M. D. oraz P. B.. Organ odwoławczy wskazał, że z umów licencyjnych na oprogramowanie wynikało, że Podatnik jako licencjodawca udziela licencjobiorcy (taksówkarzowi lub osobie zatrudniającej taksówkarzy) niezbywalnej licencji do kopii programu na określony czas. Faktura za udzielenie licencji, sublicencji, wystawiana była w systemie miesięcznym. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu przesłuchania świadka M. D. z dnia [...] r. wynikało m.in, że był on zatrudniony u Podatnika w charakterze informatyka – programisty, gdzie zajmował się utrzymaniem systemów informatycznych i tworzeniem aplikacji dla dyspozytorów, taksówkarzy i klientów. Świadek zeznał, że jest autorem aplikacji obsługującej dyspozytorów, taksówkarzy, klientów oraz płatności wnoszonych przez taksówkarzy. Powyższe, świadek potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. , gdzie zeznał m.in., że: napisał system składający się z programów służących do obsługi bieżącej przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika czyli do obsługi zleceń taksówkarzy i dyspozytorów, i tylko do tego oprogramowania ma dostęp, nie zajmuje się programami księgowymi podatnika, pracę wykonuje w siedzibie podatnika, na sprzęcie należącym do podatnika. Nadto, w związku z podpisaniem umowy o pracę napisał program, tzn. system składający się z wielu programów dla firmy [...]", w związku z czym, prawami autorskimi do tego systemu dysponuje [...]", to on stworzył aplikację na serwer obsługującą ruch w sieci, bazę danych, aplikacje stanowiskowe dla dyspozytorów oraz aplikacje mobilne dla kierowców oraz dla klientów, do baz danych zmieniane są hasła cyklicznie co najmniej raz do roku i on to robi, przekazał kody źródłowe oprogramowania Podatnikowi na pendrive i nie wie, gdzie Podatnik je ma, jednak ma możliwość wglądu i modyfikacji tych kodów, posiadaczem haseł do kont bazodanowych w tych programach jest podatnik, to on jest również autorem programu przeznaczonego dla kierowców taksówek. Świadek nie wie kto był właścicielem oprogramowania, za pomocą którego napisał program do obsługi kierowców. Jest to darmowy pakiet do pisania programów, program do obsługi kierowców napisał na komputerze należącym do firmy [...], Podatnik brał udział w tworzeniu tego programu - merytorycznie, czyli mówił jak ma ten program wyglądać, a świadek miał go wykonać. Świadek oprócz umowy o pracę, dodatkowo podpisał umowę o przekazaniu praw autorskich do programu firmie [...]", w związku z podpisaną umową o pracę nigdy nie był właścicielem stworzonych przez siebie programów i nie posiadał do nich praw autorskich, a także wydaje mu się, że nie ma też do nich praw majątkowych. Z kolei z przesłuchania w charakterze świadka P. B. z dnia [...] r. wynikało m.in., że jest zatrudniony u podatnika na stanowisku dyrektora, zajmuje się całokształtem działalności firmy poza księgowością. Świadek zeznał również, że podmiot [...] A. W. [...]" zajmuje się obsługą zleceń telefonicznych i zleceń przez aplikację dla taksówek zrzeszonych w [...]". Klient może też dostać informację smsem o czasie dojazdu, numerze bocznym, kolorze i marce pojazdu, zależy to od ustawień w programie stworzonym przez M. D. - informatyka [...]". Organ odwoławczy wskazał, że powyższe zeznania P. B. zgodne są z zeznaniami świadków, zawartymi w protokołach włączonych do akt sprawy z postępowania przygotowawczego [...], a także z zeznaniami i wyjaśnieniami kontrahentów Podatnika uzyskanymi w trakcie przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Z pisemnych wyjaśnień Podatnika z dnia [...] r. wynikało zaś, że twórcą oprogramowania [...]" był jednoosobowy podmiot gospodarczy o nazwie [...] T. A. [...] [...] [...]", reprezentowany przez przedsiębiorcę A. W., gdyż oprogramowanie to zostało wytworzone własnym potencjałem osobowym i technicznym podmiotu "[...]", a prawami autorskimi do tego oprogramowania dysponował wyłącznie podatnik. Organ odwoławczy wskazał, że z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od [...] r. do [...] r. wynikało, że Podatnik w badanym okresie, do usług polegających na sprzedaży licencji na korzystanie z programu komputerowego zastosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, uznając, że to jednoosobowy podmiot gospodarczy [...]" był twórcą przedmiotowego oprogramowania i właścicielem praw autorskich do tego oprogramowania. Powołując treść art. 8 ust. 1 pkt 1, art.41 ust.2 , art. 1 ust.1, art. 8 ust.1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że aby sprzedaż przez Podatnika licencji do prawa do korzystania z programu komputerowego mogła korzystać z obniżonej stawki opodatkowania podatkiem VAT, Podatnikowi musiało by przysługiwać autorskie prawo osobiste do tego oprogramowania, a więc musiałby on być jego rzeczywistym twórcą. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień Podatnika nie wynikało, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w [...] był Podatnik. Świadkowie zatrudnieni u Podatnika, zgodnie bowiem zeznali, że program komputerowy został stworzony przez M. D., to on na zlecenie Podatnika przygotował program komputerowy obsługujący taksówkarzy i ich płatności, on też modyfikował oprogramowanie i prowadził wszelkie prace serwisowe z nim związane. Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, że to informatyk - M. D. był jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na powyższe stwierdzenia pozostaje załączona do odwołania umowa i wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie. Zatem Podatnik, jako posiadający autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego programu, mógł nim rozporządzać, w tym udzielać osobom trzecim licencji na korzystanie z tego programu, jednakże czynność ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu podstawową 23 % stawką VAT. Dokonana bowiem przez Podatnika sprzedaż usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego nie spełnia przesłanki warunkującej prawo do zastosowania obniżonej 8 % stawki podatku, jaką jest sprzedaż tych usług przez rzeczywistego twórcę programu komputerowego. W ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie był twórcą przedmiotowego programu komputerowego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, słusznie więc organ I instancji odmówił Podatnikowi prawa do zastosowania, do sprzedawanych przez niego w badanym okresie usług licencyjnych, obniżonej 8 % stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz stwierdził, że podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art.41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., zaniżając podatek należny od towarów i usług w: - I kwartale [...] r. o kwotę [...]zł, - II kwartale [...] r. o kwotę [...]zł, - III kwartale [...] r. o kwotę [...]zł, - IV kwartale [...] r. o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień Podatnika wynikało, że w badanym okresie, poza ewidencjonowaniem sprzedaży realizowanej na rzecz kontrahentów za pomocą faktur VAT, w przypadku gdy kontrahenci odmówili przyjęcia faktury, ewidencjonował on taki przychód za pomocą kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. Wartości sprzedaży zaewidencjonowane na kasie wynikające z raportów fiskalnych okresowych, organ I instancji przedstawił w ujęciu tabelarycznym, w zaskarżonej decyzji. Wartości podsumowań raportów fiskalnych okresowych za poszczególne miesiące badanego okresu zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT prowadzonych przez stronę i rozliczone w deklaracjach [...] za okres [...] r. Odpowiadając na wezwanie organu, Podatnik w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, że nie może przedłożyć wydruków lub edytowalnych elektronicznie kopii wydruków z ww. kasy rejestrującej za okres od [...] r. do [...] r. z uwagi na to, że przedmiotowa kasa uległa awarii i została przekazana do producenta celem odczytania jej zawartości. Następnie w piśmie z dnia [...] r. Podatnik wyjaśnił m.in., że: kasa o nr unikatowym [...] uległa awarii w dniu [...] r., podczas próby zgrania danych dla [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], przez pracownika zatrudnionego u Podatnika. Awarię zgłoszono w tym samym dniu do serwisu, w dniu [...] r. kasa została przekazana do producenta przez serwisanta w dniu [...] r., awaria ww. kasy rejestrującej została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przez Podatnika oraz przez producenta, producent dokonał odczytu zawartości pamięci fiskalnej ww. kasy rejestrującej, w terminie 7 dni od fiskalizacji ww. kasy zostało złożone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie danych dotyczących kasy rejestrującej. Do wyjaśnień Podatnik załączył kserokopie wskazanych dokumentów. Podatnik nie załączył (mimo wskazania) książki serwisowej ww. kasy rejestrującej. Z załączonego przez Podatnika protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci kasy rejestrującej wynikało zaś, że kasa nie posiadała nadanego numeru ewidencyjnego, przegląd techniczny został dokonany w dniu [...] r. zaś miejsce w protokole na datę fiskalizacji było puste. Producent wskazał na brak możliwości odczytu pamięci fiskalnej z uwagi na jej uszkodzenie (próba sporządzenia raportu fiskalnego rozliczeniowego powoduje blokowanie działania kasy). Na podstawie dostępnych organowi baz danych, odnośnie kasy rejestrującej o nr fabrycznym [...] i nr unikatowym [...] ustalono, że: w dniu [...] r. Podatnik złożył do Naczelnika [...] zawiadomienie o prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w dniu [...] r. do ww. organu wpłynęło zgłoszenie danych dotyczących ww. kasy rejestrującej, złożone przez podmiot prowadzący serwis kas, Podatnik nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia danych dotyczących ww. kasy, związku z czym Naczelnik [...] nie nadał tej kasie numeru ewidencyjnego, Podatnik nie złożył do ww. organu także powiadomienia o utracie książki serwisowej wskazanej kasy rejestrującej. Do materiału dowodowego sprawy, organ I instancji postanowieniami z dnia: [...] r., [...] r. i [...] r. włączył wyciągi z protokołów przesłuchania świadków, sporządzone z akt sprawy z postępowania przygotowawczego nr [...], na podstawie których ustalił, że szczegółowo wymienieni w decyzji, z imienia i nazwiska świadkowie (45 osób), wnosili w okresie od [...] r. do [...] r. na rzecz "podatnika" opłaty z tytułu tzw. "bazowego", w którym mieściła się sprzedaż usług dyspozytorskich i licencyjnych. Ponadto, jak ustalono, w badanym okresie wskazane osoby, dokonały na rzecz Podatnika dodatkowo opłaty z tytułu tzw. "wpisowego bezzwrotnego" (m.in. za oklejanie auta logo [...]") w następujących kwotach: K. D. [...] zł brutto w styczniu 2017 r., A. M. - [...] zł brutto w marcu 2017 r., Ł. M. [...] zł brutto w maju lub czerwcu [...] r. Ponadto, wpłacił tytułem "kursu z topografii miasta" kwotę [...]zł brutto w maju lub czerwcu [...] r., B. K. [...] zł brutto w marcu [...] r., R. U. [...] zł brutto w lipcu [...] r. Zdaniem organu I instancji, z powyższych zeznań wynikało, że Podatnik powinien zaewidencjonować sprzedaż ze stawką 23% w [...] r. za: - styczeń, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - luty, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - marzec, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - kwiecień, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - maj, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - czerwiec, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - lipiec, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - sierpień, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - wrzesień, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - październik, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, - listopad, na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, zł, brutto [...] zł - grudzień - na łączne kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. W materiale dowodowym sprawy brak było faktur VAT wystawionych przez Podatnika w badanym okresie na rzecz ww. kontrahentów, jak również w ewidencji sprzedaży przedłożonej przez Podatnika, brak było zapisów dotyczących faktur wystawionych na rzecz ww. osób. Wobec powyższego, organ I instancji dokonał porównania łącznej kwoty wpłat za dany miesiąc, wynikającej z zeznań świadków z kwotami zaewidencjonowanymi w tym samym okresie na kasie rejestrującej o nr unikatowym [...] analizy tej wynikało, że: kwoty zaewidencjonowane na kasie rejestrującej, opodatkowane stawką 23 % w okresie [...] r. były niższe niż łączne kwoty wpłat wynikające z zeznań złożonych przez kontrahentów, przesłuchanych w charakterze świadka, ilość transakcji (na podstawie ilości paragonów) zaewidencjonowanych przez Podatnika na kasie rejestrującej, ze stawką 23 %, w okresie [...] r., była mniejsza niż ilość transakcji ustalona na podstawie zeznań ww. kontrahentów. Zdaniem organu I instancji, kwoty sprzedaży wynikające z przesłuchań świadków nie zostały zaewidencjonowane przez Podatnika za pomocą kasy rejestrującej o nr unikatowym [...], a także nie zostały rozliczone w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7K, za badany okres. Tym samym organ I instancji uznał, że Podatnik zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 23 % o wielkość wynikającą z zeznań wskazanych (45) świadków: - w I kwartale [...] r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w II kwartale [...] r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w III kwartale [...] r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w IV kwartale [...] r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie zaniżenia wysokości podatku należnego przez Podatnika ustalonego na podstawie zeznań wskazanych świadków. Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Podatnik nie podchodził z należytą starannością do ciążących na nim obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, o czym świadczą wyjaśnienia Podatnika i zeznania zatrudnionych u niego pracowników, a także pozostałych świadków. Wynika z nich, że wbrew twierdzeniom Podatnika, faktury nie były wystawiane dla kontrahentów automatycznie w chwili dokonania przez nich zapłaty za usługi, lecz na koniec miesiąca, nie każda wpłata była dokumentowana fakturą a nawet paragonem. Część z przesłuchanych świadków zeznała, iż proponowano im wystawienie paragonu, część zeznała iż nigdy nie dostali dowodu dokonanej wpłaty (np. G. M.) a niektórzy przesłuchani świadkowie wprost zeznali, iż w badanym okresie dokonywane przez nich wpłaty nigdy nie były "nabijane na kasę" lub księgowa pytała czy wydrukować paragon (np. H. L.). Ponadto, organ odwoławczy wskazał na rozbieżności co do stosowania stawki podatkowej do sprzedawanych przez Podatnika tych samych usług dyspozytorskich i licencyjnych w zależności od sposobu udokumentowania sprzedaży. Jak zeznała J. O.-Ł., na paragonach ewidencjonowana była sprzedaż ww. usług w całość ze stawką 23 %, natomiast faktury były wystawiane na dwie stawki - 8 % dla usług licencyjnych i 23 % dla usług dyspozytorskich. Ww. świadek zeznał, że nie było możliwości ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży ww. usług licencyjnych w wysokości 8%. Organ dodał, że Podatnik w badanym okresie miał podpisane z klientami "umowy o świadczenie usług przewozu osób" oraz "umowy świadczenia usług przewozu osób (taxi osobowe) elektroniczne vouchery". Podatnik przyjmował też zlecenia telefoniczne od stałych klientów na wykonanie usług transportu. Usługi te zlecał swoim kontrahentom (taksówkarzom), którzy wykonywali tzw. bezgotówkowe kursy, za które klient im nie płacił. Klient płacił za wykonaną usługę podatnikowi, na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. Następnie taksówkarz rozliczał tan kurs z podatnikiem, wystawiał na jego rzecz fakturę VAT lub rachunek uproszczony za wykonaną usługę "przewozu zgodnie ze zleceniem". Według wyjaśnień, Podatnik miał pomniejszać o koszt tej usługi opłatę tzw. bazową, którą kontrahent (taksówkarz) miał zapłacić na jego rzecz w danym okresie rozliczeniowym i ewidencjonował na kasie rejestrującej jako opłatę "bazową" od taksówkarza tylko wynikającą z takiego rozliczenia różnicę. Jeżeli taksówkarz nie chciał paragonu, wówczas taka kwota stanowiła składnik utargu rejestrowanego na kasie w jednej zbiorczej pozycji na koniec dnia. W przypadku zaś, gdy koszt tej usługi przewyższał opłatę "bazową" taksówkarza za dany okres rozliczeniowy, wówczas Podatnik zwracał mu różnicę w gotówce i nie ewidencjonował żadnego obrotu na kasie rejestrującej. Na podstawie ewidencji prowadzonych przez Podatnika nie było jednak możliwe ustalenie dokładnie: który taksówkarz, kiedy i na jakie kwoty, a także, na rzecz którego klienta wykonał tzw. kursy bezgotówkowe, ani w jaki sposób rozliczył taki kurs z Podatnikiem. Wprawdzie niektórzy taksówkarze potwierdzili w złożonych zeznaniach, że wykonywali "kursy bezgotówkowe", za które klient nie płacił, a rozliczali się za nie z Podatnikiem, to jednak żaden nie wskazał konkretnej takiej transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że w materiale zgromadzonym w sprawie znajdują się również faktury lub rachunki uproszczone wystawione przez kilku taksówkarzy na rzecz podatnika za usługi "przewozu zgodnie ze zleceniem", jednak tylko dwie z nich wystawione zostały przez kontrahentów Podatnika, a mianowicie faktura nr [...] wystawiona przez A. D. i faktura nr [...] wystawiona przez W. S.. Organ zauważył przy tym, że rachunki i faktury VAT wystawiane przez taksówkarzy na rzecz strony za przedmiotowe usługi stanowiły dla Podatnika koszt oraz w przypadku faktur VAT, umożliwiały odliczenie podatku naliczonego. Nie było więc podstaw do zmniejszania wartości sprzedaży przez Podatnika usług na rzecz kontrahentów. Ponadto, z prowadzonych ewidencji VAT ani z wydruków z kasy rejestrującej nie wynikało, czy Podatnik i w jakich kwotach rozliczył się z tych usług z ww. kontrahentami. Nie wynikało też, na rzecz których klientów Podatnika ww. taksówkarze świadczyli usługi i czy Podatnik wystawił na rzecz tychże klientów faktury VAT. Podatnik nie przedłożył bowiem w trakcie postępowania żadnej ewidencji tego typu rozliczeń za poszczególne okresy [...] r., jak również żadnej ewidencji wpłat dokonywanych przez kontrahentów, dla których nie wystawiono paragonu, rzekomo ujętych na kasie rejestrującej w paragonie zbiorczym na koniec dnia. W ocenie organu odwoławczego, tłumaczenia Podatnika, że mniejsza ilość paragonów wystawionych w badanym okresie od ilości transakcji wynikającej z zeznań świadków, spowodowana była wystawieniem paragonów zbiorczych zawierających większą liczbę transakcji, jest nie tylko mało wiarygodna, ale nie ma też żadnego umocowania w przepisach dotyczących dokumentowania sprzedaży - nawet przy założeniu, że Podatnik miałby prawo do ewidencjonowania przychodu za pomocą kasy rejestrującej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej co do meritum oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego omawianej kwestii i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Niemniej jednak, organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia wartości sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych, dokonanej przez Podatnika w badanym okresie na rzecz dwóch świadków: R. W. i R. U.. Organ I instancji przyjął przy ustalaniu wysokości przychodu Podatnika w badanym okresie, że obaj świadkowie nabyli od Podatnika usługi dyspozytorskie i licencyjne w każdym miesiącu badanego okresu - R. W. na kwotę brutto [...] zł miesięcznie, a R. U. na kwotę brutto [...] zł miesięcznie. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia te nie są jednak zgodne z zeznaniami tych świadków. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. R. W. zeznał m.in., że przez 4 miesiące [...] r. nie jeździł i nie opłacał tzw. bazowego na rzecz Podatnika, były to najprawdopodobniej miesiące [...] r. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. R. U. zeznał, że comiesięczne opłaty na rzecz Podatnika wnosił od [...] r. Z powyższego wynika zatem, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wartość sprzedaży Podatnika w miesiącach [...] r., zawyżając ją o niedokonane w rzeczywistości wpłaty: R. U. za okres [...] r., tj. o kwotę brutto [...] zł w I kwartale [...] r. i [...] zł w II kwartale [...] r., R. W. za okres od marca do czerwca [...] r., tj. o kwotę brutto [...] zł za I kwartał [...] r. i [...] zł za II kwartał [...] r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik w badanym okresie naruszył przepisy u.p.t.u. i zaniżył: - w I kwartale [...] r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w II kwartale [...] r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w III kwartale [...] r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł, - w VI kwartale [...] r. wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o kwotę [...]zł. W związku tym, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-II kwartał [...] r. i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie natomiast organ I instancji, uznał księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika w badanym okresie za wadliwe lub nierzetelne oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez Podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za badany okres. Dodatkowo, z zebranego materiału dowodowego sprawy wynikało, że Podatnik nie ujął w ewidencji zakupów VAT prowadzonych w formie papierowej faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r., jednak z uwagi na to, że faktura ta została uwzględniona przez niego w ewidencji nabyć złożonej w postaci jednolitego pliku kontrolnego za badany okres i rozliczona w deklaracji [...], nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do zrekonstruowania stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a zarzuty Podatnika podważające te ustalenia, nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję organu II instancji z dnia [...] r., Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Nadto, Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 2. art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, 3. art. 123 O.p. przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, 4. art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 4. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 5. art. 41 ust. 2 oraz załącznika nr 3 poz. 181 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do stosowania obniżonej stawki VAT 8 % uzasadniając, że skarżący zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie posiadał autorskiego prawa osobistego do utworu w postaci programu komputerowego. Do skargi Skarżący załączył: - faktury VAT nr: [...], które jego zdaniem, zostały wystawione w prawidłowych wysokościach, doręczone kontrahentom oraz ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT za badany okres i rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K, wydruk ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec i październik [...] zestawienie obejmujące wszystkie faktury wystawione w [...] r. przez kontrahentów (kierowców) za wykonane usługi transportu osób (o przedmiocie usługi "Przewozy zgodne ze zleceniem") oraz kserokopię postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi, Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy praktycznie w całości podtrzymał ustalenia dokonane przez organ I instancji, podtrzymując również argumentacje przywołaną przez ten organ. Korekta organu odwoławczego była tylko kosmetyczna, co było dla skarżącego do przewidzenia, ponieważ zarówno decyzje w I, jak i w II instancji wydał ten sam organ. Zdaniem Skarżącego, z posiadanych informacji wynika, że zarówno kontrole, jak i postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu I instancji, jak i również postępowanie odwoławcze, fizycznie zaangażowani byli ci sami pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], tj. starszy kontroler skarbowy A. J. oraz ekspert skarbowy K. S.. Odnośnie zarzutów w zakresie ustaleń dotyczących nieprawidłowości pomiędzy kwotami wykazanymi w ewidencjach sprzedaży prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kwotami wynikającymi ze wskazanych przez organ faktur VAT (wystawionych na rzecz: M.-B. T., B. T., P. [...]), skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że rozbieżności wynikają z faktu przygotowywania dokumentów próbnych lub też z faktu popełnionych błędów przy sporządzaniu faktur, które to faktury nie zostały zutylizowane i omyłkowo pozostawione w dokumentacji księgowej. Ponadto, dokumentacja ta nie została dostarczona Kontrolującym, lecz została zabezpieczona przez pracowników Wydziału Postępowań Przygotowawczych, co zdaniem Skarżącego, w oczywisty sposób spowodowało, że pracownicy ci zabezpieczyli również tzw. brudnopisy w postaci dokumentów próbnych lub też dokumentów zawierających błędy - które to dokumenty nie zostały wprowadzone do obiegu dokumentów. Odnosząc się do stanowiska organu, że Skarżący nie przedstawił na tą okoliczność żadnego dowodu, Skarżący podniósł, że we wniesionym odwołaniu wnioskował, aby organ dokonał analizy będących w jego posiadaniu (baza MF) przesłanych w wersji elektronicznej historycznych plików JPK, w wyniku czego odnajdzie potwierdzenie na okoliczność wystawienia i zaewidencjonowania faktur w prawidłowych wysokościach, które odnotowano w ewidencjach sprzedaży VAT i w złożonych na ich podstawie deklaracjach VAT 7K. Ponadto, jak wskazał Skarżący, w dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez pracowników Wydziału Postępowań Przygotowawczych wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się kopie faktur wystawionych dla tych podmiotów o prawidłowych numerach i w prawidłowych wartościach oraz datach. Na okoliczność potwierdzenia strona dokonała wydruku z systemu tych faktur i załączyła je do niniejszej skargi. Skarżący podniósł, że w wyniku prowadzonego postępowania organ odwoławczy posiadał uprawnienia do wystąpienia do kontrahentów skarżącego o przesłanie kserokopii zaewidencjonowanych przez te podmioty faktur. Miał również możliwość dokonania sprawdzenia w przesłanych do MF przez te podmioty plikach JPK, jakie faktury i w jakich wartościach zostały przez te podmioty zaewidencjonowane. Dlatego skarżący postawił zarzut, że organy, wbrew zasadom postępowania wyrażonym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., całkowicie zlekceważyły zasadę polegającą na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Takie działanie organu spowodowało, iż Skarżącemu podwójnie naliczono zobowiązanie od transakcji dokonanych z tym samym kontrahentem, w tym samym miesiącu i o tym samym przedmiocie sprzedaży, tj. na podstawie prawidłowych faktur wystawionych w prawidłowych wysokościach, w prawidłowych datach i o prawidłowych numerach - ujętych w ewidencji sprzedaży VAT [...] oraz w przesłanym do MF plikach JPK których to oryginały faktur zostały wydane kontrahentom oraz na podstawie błędnie wystawionych w tym samym miesiącu na rzecz tych samych kontrahentów faktur VAT, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT, nie zostały dostarczone kontrahentom oraz nie weszły do obiegu dokumentów, szczegółowo odnosząc się do poszczególnych, wskazanych transakcji. Odnośnie zarzutów w zakresie ustaleń dotyczących niewykazania przedmiotu sprzedaży z tytułu opłaty za postojowe "utrzymanie numeru", skarżący wskazał, że ustalenia organów są nie tylko błędne, ale i na dodatek logicznie sprzeczne. Skarżący wyjaśnił, że podmiot gospodarczy [...] [...] A. W. za świadczone na rzecz wskazanych kontrahentów (W. B., A. B., P. G.) usługi, wystawiał faktury VAT które zawierały takie pozycje usług "Usługi dyspozytorskie" oraz " Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego". Jeśli dany kontrahent dokonywał wpłat za usługi dyspozytorskie i licencyjne, to takie usługi w rzeczywistości były świadczone przez [...] na rzecz tego określonego kontrahenta, gdzie [...] wystawiało dokument potwierdzający płatność oraz wykonanie usługi. Nie ma i nie było możliwości wystawienia dokumentu sprzedaży tj. paragonu lub faktury VAT za inne usługi lub na inną wartość niż dokonano wpłaty. W stosunku do wskazanych ww. podmiotów [...] co miesiąc wystawiało faktury VAT na wartość brutto [...] zł za usługi dyspozytorskie i licencyjne, które to faktury były wystawiane jako potwierdzenie dokonywania płatności. Łącznie w [...] r. na rzecz wskazanych kontrahentów, [...] [...] wystawiło 36 faktur, każda o wartości brutto [...] zł tj. po 12 faktur rocznie na każdy podmiot, wystawianych po jednej w każdym miesiącu [...] r. Powyższe potwierdza, iż podmioty te świadczyły usługi transportu osób w każdym miesiącu [...] przy jednoczesnym korzystaniu z usług dyspozytorskich i licencyjnych świadczonych na ich rzecz przez [...] [...]. Gdyby te podmioty nie świadczyły usług transportu osób i nie dokonały opłaty w wysokości [...] zł, to zlecenia dla tych podmiotów byłyby wstrzymane poprzez blokadę w systemie możliwości świadczenia usług dyspozytorskich i licencyjnych. Podmiot [...] [...] A. W. w [...] r. obciążał swoich kontrahentów w tym wystawiał również paragony lub faktury w wysokości brutto [...] zł, gdzie jako przedmiot usługi wskazywano - utrzymanie numeru. Opłata w wysokości [...] zł brutto była pobierana od podmiotów które zawiesiły czasowo korzystanie z zakresu usług jakimi były " Usługi dyspozytorskie " oraz " Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego". Powyższe spowodowane było przerwami lub zawieszeniem przez te podmioty w świadczeniu usług transportu osób, co wynikało min z faktu niezdolności do pracy/chorób, długotrwałych zwolnień lekarskich (...). Skarżący podniósł, że jeśli dany współpracujący podmiot zgłaszał fakt zawieszenia usług i przechodził w stan utrzymanie numeru - to tym samym nie miał możliwości korzystania ze świadczonych przez [...] [...] usług dyspozytorskich, a tym samym i usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego. Powyższe wyjaśnienia znajdują zdaniem skarżącego, potwierdzenie w treści protokołów przesłuchań wielu świadków w postaci właścicieli podmiotów gospodarczych korzystających z usług [...] [...], a także z treści protokołów przesłuchań pracowników [...] [...] (P. B., J. O.-Ł.) którzy potwierdzają sposób dokonywania rozliczeń zarówno w okresie świadczenia usług dyspozytorskich lub w okresie powstrzymania się od świadczenia tych usług (za "utrzymanie numeru"). W ocenie Skarżącego, organ całkowicie i bezkrytycznie oparł się wyłącznie na zeznaniach korzystnych dla postawionej przez siebie hipotezy i bezkrytycznie uznał, że tylko ci świadkowie zeznają prawdę. Zdaniem Skarżącego, hipoteza organów, że ww. kontrahenci byli obciążani kwotą [...]zł za świadczone na ich rzecz usługi dyspozytorskie oraz w tym samym okresie jeszcze dodatkową kwotą [...]zł za powstrzymywanie się od zaświadczenia na ich rzecz usług - jest hipotezą fałszywą, nieuzasadnioną i w sposób rażący narusza podstawowe zasady logicznego wnioskowania. Odnośnie zarzutów organu, nie wykazywania we wskazanych miesiącach sprzedaży na rzecz M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B., B. B. – skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że w wyniku przyjętego sposobu ewidencjonowania przychodów zaewidencjonowano 100% przychodów uzyskanych od tych kontrahentów a ustalenia organów są błędne. Skarżący wyjaśnił, że usługi dyspozytorskie i licencyjne na rzecz M. R. były świadczone przez cały [...] rok, a przychód z tego tytułu ujmowany był w ewidencjach księgowych i rozliczany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT. Za okres [...] roku wystawiano faktury VAT, natomiast począwszy od miesiąca sierpnia kontrahent ten zrezygnował z wystawianych dla niego faktur, i w to miejsce rozpoczęto ewidencjonowanie tej sprzedaży na kasie rejestrującej. Powyższe zostało potwierdzone przez M. R. która w piśmie z dniu [...] wyjaśniła - "że nie przechowuje faktur ani paragonów dotyczących prowadzonej przez nią działalności, ponieważ nie odlicza od dochodów ponoszonych kosztów z nią związanych". Zdaniem Skarżącego, powyższe wyjaśnienia potwierdzone przez M. R. jednoznacznie świadczą o ewidencjonowaniu sprzedaży realizowanej na rzecz tego kontrahenta w całym [...] roku, co udokumentowano w zależności od wyrażonego żądania przez kontrahenta tj. na podstawie faktur lub na podstawie paragonów. Skarżący zarzucił, że błędnym, a częściowo nieprawdziwym stwierdzeniem organu było stwierdzenie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających że w okresie od [...] r. do [...]. ewidencjonował wpłaty od M. R. przy użyciu kasy rejestrującej, gdyż na tą okoliczność przedstawiono raport miesięczny zawierający zaewidencjonowaną tą sprzedaż. Nawet przedstawienie raportu dobowego również nie wniosło by nic do sprawy ponieważ wykazywana jest tam wartość sprzedaży dobowej, a nie jednostkowej. Natomiast organ dysponował dowodem w postaci protokołu przesłuchania M. R. z którego wynikało, że taka sprzedaż była ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Odnośnie usług dyspozytorskich i licencyjnych na rzecz B. B. skarżący wskazał, że były one świadczone przez cały [...] rok, a przychód z tego tytułu ujmowany był w ewidencjach księgowych i rozliczany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT. Faktury za usługi dyspozytorskie na rzecz B. B. były wystawiane za okres [...] roku. Natomiast począwszy od września kontrahent ten zrezygnował z wystawianych dla niego faktur, nie chciał tych faktur w to miejsce rozpoczęto ewidencjonowanie tej sprzedaży na kasie rejestrującej. Powyższe zostało potwierdzone przez B. B. który przesłuchany w dniu [...] zeznał — "że jak potrzebował fakturę to była ona wypisywana oraz że na potwierdzenie wpłaty zawsze dostawał paragon, który czasami brał". Powyższe stanowisko Skarżącego, zostało uprawdopodobnione na podstawie dokumentów i zeznań świadka, gdzie za 8 pierwszych miesięcy [...] r. wystawiono faktury, a za kolejne pozostałe miesiące [...] roku świadek B. potwierdził że dostawał paragony, które czasami brał. Skarżący wyjaśnił przyczyny dla których na rzecz niektórych kontrahentów nie wystawiano faktur tj. wskazał , iż do grupy taksówkarzy, którzy odmawiali wystawienia na ich rzecz faktur VAT zaliczali się przede wszystkim dwie grupy podmiotów: kontrahenci, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług VAT tj. opodatkowani w formie karty podatkowej oraz druga grupa, to ci kontrahenci którzy ze znanych im tylko powodów odmawiali wystawienia na ich rzecz faktur VAT. Zatem aby pozostać w zgodzie z zasadami ewidencjonowania sprzedaży, [...] [...] dla tych podmiotów gospodarczych z własnej inicjatywy przewidziała możliwość rejestrowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, aby każdy z wpłacających za usługi podmiotów w momencie odmowy wystawienia na ich rzecz faktury VAT - miał możliwość potwierdzenia dokonania zapłaty za wykonane usługi, ale i również jako potwierdzenie na okoliczność ewentualnej reklamacji. Skarżący dodał, że przychód nieudokumentowany fakturami mógł zapisywać w ręcznie prowadzonej ewidencji pomocniczej i to jedną kwotą na koniec dnia (w formie dziennych utargów). Tym samym, również podobnie jak w postaci zapisów na miesięcznych raportach fiskalnych organ nie miał możliwości wyłuskania zapisów dotyczących pojedynczych kwot przychodów od M. R. czy B. B.. Zatem, za niezrozumiały Skarżący uznał zarzut organu, iż nie przedstawiono jednostkowego dowodu z którego wynikałoby że zaewidencjonowano te konkretne przychody. Ponadto, Skarżący zarzucił organowi, że nie ustalił w wyniku przesłuchania M. R. czy B. B. w jakich dniach ww. osoby dokonały płatności za świadczone na ich rzecz przez [...] [...] usługi, a które to zdarzenia zaewidencjonowano za pośrednictwem kasy rejestrującej. Zatem, jeśli organ nie ustalił powyższego, to tym samym również ze względu na tożsamość ewidencjonowanych na kasie kwot wystawianych dla większości kontrahentów - to nie miał możliwości wskazania tych które zostały wystawione na rzecz M. R. czy B. B.. Ponadto, Skarżący wskazał, że comiesięczna obsługa kontrahentów związana z dokonywaniem przez nich płatności oraz wystawianiem dowodów tych płatności przez [...]" za usługi dyspozytorskie i licencyjne odbywała się w ten sposób - iż do siedziby firmy stawiała się dana osoba (kontrahent) która do rąk osób odpowiedzialnych za przyjmowanie gotówki (A. B., I. M., P. B., P. B., J. O.-Ł.) dokonywała opłat z tego tytułu. Po dokonaniu opłat na rzecz [...] z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych, dana osoba dokonująca wpłaty informowała pracownika [...] [...] czy chce otrzymać potwierdzenie zapłaty w postaci paragonu czy też faktury VAT. Jeśli nie odmówił wystawienia na jego rzecz faktury VAT, opłacający podawał dane podmiotu (nie koniecznie kontrahenta) na który ma zostać wystawiona faktura. Po podaniu określonych danych - osoba uprawniona z [...]" wystawiała fakturę na nabywcę wskazanego przez osobę dokonującą opłaty. W przypadku odmowy wystawienia na rzecz danego kontrahenta faktury VAT, dany kontrahent miał możliwość zamiennie otrzymania na potwierdzenie dokonanej płatności paragonu fiskalnego i gdy takiego otrzymania nie odmówił - wówczas taki jednostkowy przychód był rejestrowany na kasie fiskalnej co było potwierdzone wydanym mu paragonem z tej kasy. W przypadku kiedy nie chciał otrzymać żadnego potwierdzenia na okoliczność dokonanej płatności - wówczas żaden dokument nie był mu wystawiany, a dzienny przychód od takich kontrahentów był na koniec dnia jedną zbiorczą pozycją rejestrowany na kasie rejestrującej. Zdaniem Skarżącego, potwierdzeniem jego stanowiska są złożone przez poszczególnych kontrahentów zeznania, z których zeznań wynika że nie żądali oni wydania żadnego potwierdzenia za dokonane przez nich płatności lub wręcz odmawiali otrzymania takiego wystawienia. Sumując, w ocenie Skarżącego, gdyby uznać hipotezę organu dotyczącą nieewidencjonowania przychodu od podmiotów min. od M. R. B. B. za uzasadnioną, to konsekwentnie organ winien zakwestionować całą wartość wykazanej w [...] r. sprzedaży zarejestrowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Skarżący dodał, że to, że nastąpiła i to nie z jego winy awaria pamięci kasy rejestrującej uniemożliwiająca wskazanie konkretnych jednostkowych transakcji, nie może czynić podstaw do kwestionowania jego rzetelności i uczciwości, tym bardziej że organ nie ustalił w jakich konkretnie dniach dokonano tych płatności oraz ze względu na tożsamość ewidencjonowanych na kasie kwot ([...] zł brutto w stawce 8% i [...] zł brutto w stawce 23%, [...] zł w stawce 23%) wystawianych dla większości kontrahentów nie byłoby możliwe wskazanie tych zapisów które dotyczą M. R. czy B. B.. O awarii kasy i podjętych krokach przez Stronę informowano Kontrolujących na bieżąco. W ocenie Skarżącego, organ naruszył podstawą postępowania tj. że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na organie i jeśli organ chciałby zakwestionować uczciwość Skarżącego w zakresie ewidencjonowania przychodów od tych podatników, to winien wskazać konkretny dowód wskazujący na tą nieuczciwość. W zakresie podtrzymanych przez organ odwoławczy ustaleń dotyczących rozbieżności w stosunku do wpłat dokonanych w [...] r. przez A. C., P. D., Z. G., Z. B. (wg ich zeznań w wysokości brutto [...] zł miesięcznie) z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych w kontekście wystawianych przez [...] [...] za te usługi faktur w wysokości brutto [...] zł, skarżący w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu ( że rozbieżności mogą wynikać jedynie z faktu omyłki ww. osób w trakcie dokonanego przesłuchania), z tą różnicą, iż w odwołaniu wskazano, że faktury VAT były wystawiane w momencie przyjęcia płatności, a w rzeczywistości były one zazwyczaj wystawiane pod koniec miesiąca. Powyższa omyłka w pismach pełnomocnika wynikała z faktu braku precyzji przy przekazaniu informacji dotyczącej momentu wystawienia faktur. Skarżący wskazał jeszcze kolejne kwestie, z którymi nie zgodził się z uzasadnieniem organu wykonawczego, przedstawiając własne stanowisko w danej kwestii. Skarżący podniósł zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania sprzedaży ustalonej na podstawie zeznań złożonych przez świadków. Skarżący wskazał, że organ zarzucił mu zaniżenie przychodu zarejestrowanego na kasie rejestrującej w [...] r. na ogólną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...], wartość brutto [...] zł. Powyższy zarzut organ sformułował na podstawie dokonanej analizy następujących danych, kwot zaewidencjonowanej sprzedaży, ilości transakcji utożsamianych przez Organ jako ilość paragonów, ilości transakcji ustalonej na podstawie zeznań wskazanych kontrahentów. W ocenie Skarżącego, organ dokonał ustaleń na tzw. skróty tj. wyłącznie na podstawie zastosowanych działań matematycznych bez uwzględnienia stanu faktycznego jaki dotyczył w kontrolowanym podmiocie ewidencjonowania przychodu za pośrednictwem kasy rejestrującej i z góry powziętym celem fiskalnym. Skarżący wyjaśnił, iż przyjęty przez organ sposób interpretacji danych był absolutnie błędny, a tym samym postawiona hipoteza w wyniku tej interpretacji doprowadziła do dokonania abstrakcyjnych ustaleń. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami, wskazał na błędy popełniane przez organ dotyczące: ilości transakcji utożsamianych przez organ jako ilość paragonów, ustalonych kwot zaewidencjonowanej sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz ilości transakcji ustalonej na podstawie zeznań wskazanych kontrahentów. Skarżący przedstawił szczegółowo sposób rozliczania kwot z tytułu przychodu uzyskanego przez [...] [...] za "Przewozy zgodne ze zleceniem" oraz kwot bazowych zestawiając to ze sposobem rozliczeń dokonywanym przez organ. Skarżący podniósł także zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących zastosowania stawki w podatku od towarów i usług wynoszącej 8 % do opodatkowania usług udzielenia licencji na program komputerowy. W tym zakresie Skarżący podniósł zarzuty dotyczące sposobu pozyskania materiału dowodowego. Wskazał, że organ kontroli nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Skarżący zarzucił, że organ kontroli dokonał ustaleń, na podstawie dowodów: zebranych w innej procedurze, tj. w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przez nieuprawnione osoby (dochodzeniowcy karno-skarbowi), a więc inne osoby niż osoby wskazane w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli i tym samym uprawione do przeprowadzenia tej kontroli celno-skarbowej, w postępowaniu prowadzonym wyłącznie w zakresie art. 56 § 1 kks tj. ewentualnego "uzyskiwania dochodów, których nie deklarowano", a nie w zakresie kontroli deklarowania, obliczania i wpłacania podatku VAT. Ponadto, Skarżący zarzucił, że powyższych ustaleń w zakresie zastosowania stawki VAT dokonano na podstawie dowodów min. czynności przesłuchania świadków P. B. i M. D., a wiec dowodów przeprowadzonych i zebranych bez czynnego udziału strony w postępowaniu tj. chociażby poprzez udział strony lub pełnomocnika w trakcie tych przesłuchań tj. bez możliwości zadawania ww. świadkom pytań oraz składania oświadczeń w trakcie tych przesłuchań. Ponadto, organ (w ocenie Skarżącego celowo) na etapie prowadzonej kontroli odstąpił od zbadania zagadnienia roli jaką odegrał A. W. przy tworzeniu tego oprogramowania. Skarżący zgłosił również zastrzeżenia co do formy protokołu z przesłuchania świadka M. D. z dnia [...] r., przedstawiając szczegółowe zarzuty w tym zakresie. Skarżący zarzucił organowi również fakt, że organ nie uwzględnił porozumienia współautorów. Wskazał, że przed przystąpieniem do napisania działa w postaci programu komputerowego współautorzy A. W. i M. D. w dniu [...] r. zawarli Umowę z której wynikały ich wzajemne ustalenia w zakresie podziału prac przy tworzeniu tego działa wspólnego, w zakresie praw autorskich osobistych i majątkowych do tego dzieła wspólnego, w zakresie korzystania z tego utworu oraz uregulowania dotyczące zasad poufności. Jak wskazał Skarżący, z uwagi, iż na etapie prowadzonej kontroli osoby ją przeprowadzające oficjalnie nie zajmowały się badaniem zagadnienia praw autorskich, nie komunikując mu o możliwości przedstawienia na tą okoliczność dowodów lub składania wyjaśnień - to dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji skarżący zaprezentował soje stanowisko załączając na tą okoliczność przedmiotową umowę o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazanie praw autorskich z dnia [...] r. Wprawdzie o istnieniu przedmiotowej umowy Kontrolujący zostali poinformowani w trakcie przesłuchania w charakterze świadka informatyka M. D., to jednakże, nie zażądali jej kserokopii lub przynajmniej wglądu do niej, by zapoznać się z jej treścią. W ten sposób organ całkowicie pominął rolę A. W. jako współautora niniejszego programu. Skarżący wskazał, że całość dzieła składała się z kilku modułów, gdzie wkład poszczególnych osób biorących w wytworzeniu tego działa był inny i na czym innym polegał, szczegółowo opisując faktycznie wykonane czynności przez współautorów programu. W ocenie Skarżącego, przyjęta argumentacja organu była błędna, gdyż w procesie twórczym nad utworem jest bez znaczenia czy osoba fizyczna A. W. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna lub czy jej nie prowadzi. Przejaw twórczej działalności A. W. był przejawem jego osobistej twórczej działalności, a więc osoby fizycznej. Zdaniem Skarżącego, błędne jest stanowisko organu, że osoba fizyczna A. W. będący jednocześnie przedsiębiorcą i reprezentujący ten podmiot "[...] [...] [...] [...]" nie może być uznany za twórcę programu komputerowego, jeśli hipotetycznie program komputerowy faktycznie zostałby stworzony wyłącznie przez jego pracownika zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę. Takie stanowisko organu sprzeczne z wypracowanym orzecznictwem Unii Europejskiej. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego - co do zarzutu, że organ nie naruszył zasad określonych w art. art. 121 art. 122 art. 123 O.p. bo cyt. "Podatnik miał możliwość zapoznania się z treścią w. protokołów prze słuchania świadka, co też uczynił" - gdyż w zgromadzanym materiale dowodowym nie znajdowały się przesłuchania P. B. i M. D. i dlatego konsekwentnie nie zostały one załączone jako dowód/załączniki do Wyniku kontroli kończącego kontrolę, co spowodowało że o kserokopie tych protokołów skarżący zwrócił się dopiero po wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego cyt. "Data ważności przesłuchania nie ma znaczenia, kto fizycznie ułożył pytania ", gdyż w ocenie skarżącego zdanie to winno zostać dokończone. Zdaniem skarżącego, czym innym jest przygotowanie się kontrolujących do mającego nastąpić przesłuchania świadka w prowadzonej przez siebie kontroli, a czym innym jest ułożenie pytań dla przesłuchującego w innym postępowaniu (przygotowawczym) i o innym zakresie postępowanie przygotowawcze w zakresie dochodów, których nie deklarowano - tylko po to by obejść obowiązująca procedurę podatkową i wyeliminować udział strony lub pełnomocnika w tym przesłuchaniu i dokonać manipulacji pomiędzy treścią zadawanych pytań, a udzielanych odpowiedzi Skarżący nie zgodził się, jak to wskazał, z całą tą polemiką organu odwoławczego w stosunku do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji rzekomo świadczących o przesądzonym braku udziału A. W. przy tworzeniu tego oprogramowania - wywnioskowanych przez organ na podstawie zeznań P. B. i M. D. oraz wyjaśnień udzielonych przez skarżącego. Skarżący stwierdził, iż wszczęta kontrola celno - skarbowa ([...]) była konsekwencją i następstwem wcześniej wszczętego postępowania przygotowawczego ([...]), której przedmiotem nie był A. W. jako osoba prywatna, lecz podmiot gospodarczy o nazwie [...] [...] A. W., gdzie działania organu były skierowane na dokonanie sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych w podatku VAT podmiotu [...] [...] w kontekście ewidencjonowania przychodów od kontrahentów. Zatem racjonalnym było udzielenie odpowiedzi przez P. B. i M. D. w kontekście relacji gospodarczych pomiędzy podmiotem [...] [...], a kierowcami, a nie w zakresie szczególnych relacji pomiędzy M. D., a A. W. w zakresie tworzenia dzieła w postaci oprogramowania. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że nie było potrzeby ponownego odbierania od niego pisemnych wyjaśnień w zamian planowanego przesłuchania A. W. w charakterze świadka w kwestii twórcy programu komputerowego i właściciela praw autorskich, ponieważ stanowisko strony w tej kwestii zostało zaprezentowane w piśmie z dnia [...] r. W ocenie Skarżącego, powyższe twierdzenie jest niezgodne ze stanem faktycznym ponieważ, chronologicznie: odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. strona udzieliła na podstawie wyjaśnień z dnia [...] r., wezwanie do dokonania przesłuchania strona wystosowała w dniu [...] r. planując tą czynność na dzień [...] r., gdzie z kolei strona na podstawie pisma z dnia [...] r. wyraziła w zamian gotowość do udzielenia wyjaśnień w formie pisemnej. Tym samym przytoczona przez organ odwoławczy argumentacja nie jest zgodna prawdą, gdyż jeśli organ nie widział by takiej potrzeby - to nie wzywał by skarżącego, celem dokonania jej przesłuchania planując tą czynność na dzień [...] r. Skoro jednak widział potrzebę przesłuchania świadka po roku od udzielenia pisemnych wyjaśnień ([...] r.), to tak samo będąc konsekwentny - winien te pytania sformułować na piśmie i wyekspediować do strony w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić przy tym należy, że sąd administracyjny, stosownie do art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sprawuje wymiar sprawiedliwości w zakresie określonym w ustawie przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Kontrola ta - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r., poz. 137) - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje m. in. kontrolę zaskarżonych decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), przy czym uwzględnienie skargi na decyzję - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) albo w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo w przypadku stwierdzenia wydania postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 134 § 1 "P.p.s.a., sąd administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe przewidziane przez ustawodawcę w wyżej przytoczonym art. 145 § 1 P.p.s.a. W ramach tak zakreślonych kompetencji ustawowych, sąd administracyjny uprawniony jest zatem badać, czy wydanie zaskarżonego aktu nie nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Naczelnika [...] z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r., określająca Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I, II, III i IV kwartał [...] r. W skardze Skarżący podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania należy rozpocząć od najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego dla oceny spornej materii, co w konsekwencji skutkowało uwzględnieniem zarzutu skargi co do naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. i Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - dalej w skrócie "ustawa VAT") oraz poz. 181 Załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %" do tej ustawy VAT przez zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT 8 % i uznanie, że Skarżący, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie posiadał autorskiego prawa osobistego do utworu w postaci programu komputerowego, mimo, że - jak wskazał Skarżący - Organ nie ustalił dokładnie stanu faktycznego co do uczestnictwa Skarżącego w procesie tworzenia tego programu komputerowego, nie przeprowadził bowiem żadnego postępowania w zakresie praw autorskich i całkowicie pominął rolę Skarżącego jako współtwórcy tego programu. Według Skarżącego, organ kontroli w trakcie czynności kontroli przeprowadził jedynie ograniczone postępowanie dowodowe (przesłuchał tylko cześć świadków), a w przypadku dokonanych ustaleń w zakresie zakwestionowania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8 % z tytułu udzielenia licencji, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego (osobiście nie przesłuchał żadnego ze świadków). Organ kontroli oparł swoje ustalenia jedynie na podstawie, cyt.: "udostępnionych akt postępowania przygotowawczego [...] prowadzone przez Naczelnika [...] które zostało wszczęte i tym samym prowadzone w zakresie podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 1 K.k.s., a więc jak wynika z postanowienia o wszczęciu: "w zakresie uzyskiwania dochodów, których nie deklarowano w ramach realizowanych obowiązków podatkowych.". Jak wskazał Skarżący, Organ dokonał ustaleń w zakresie zastosowania stawki VAT na podstawie dowodów m. in. czynności przesłuchania świadków P. B. i M. D., a więc dowodów przeprowadzonych i zebranych w innym postępowaniu, a więc bez czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. chociażby poprzez udział strony lub pełnomocnika w trakcie tych przesłuchań, tj. bez możliwości zadawania ww. świadkom pytań oraz składania oświadczeń w trakcie tych przesłuchań. Zdaniem Skarżącego, takie działanie Organu działanie kontrolujących naruszyło zasadę dotyczącą sposobu pozyskiwania dowodów wyrażoną w art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa, co polegało na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu i inne zasady określone w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 - przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i art. 122 - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Analizując w tym spornym zakresie argumentację Organu odwoławczego (co do ustalenia, że Skarżący nie jest twórcą programu komputerowego), akceptującego stanowisko Organu podatkowego I instancji, Sąd stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług licencyjnych związanych z prawami do korzystania z programu komputerowego, które według oceny Organu odwoławczego - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8 % - przysługuje tylko twórcy takiego programu, zaś - jak wskazał Organ odwoławczy - z zeznań M. D. (zatrudnionego w firmie Skarżącego na podstawie na umowie o pracę na stanowisku informatyka) i P. B. (zatrudnionego w firmie Skarżącego na stanowisku dyrektora) nie wynika, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w [...] był Skarżący. Natomiast z wyjaśnień Skarżącego, złożonych w dniu [...] r., wynika - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że autorem programu jest podmiot gospodarczy [...]", który wytworzył go własnym potencjałem osobowym i technicznym. Zdaniem Organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że informatyk, M. D., jest jedynym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. Jednak w związku z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, według Organu, Skarżącemu jako podatnikowi przysługują tylko autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. Stąd, zdaniem Organu odwoławczego, bez wpływu na tę ocenę pozostaje załączona do odwołania umowa o wspólne wykonanie programu komputerowego z dnia [...] r., zawarta pomiędzy Skarżącym a M. D. i w świetle powyższych przepisów VAT brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8 % do sprzedaży usług licencyjnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23 % . Natomiast, jak twierdzi Skarżący, jest współtwórcą tego programu komputerowego. W skardze wyjaśnił, że Organ nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie praw autorskich i, że przed przystąpieniem do napisania dzieła w postaci programu komputerowego, współautorzy, A. W. i M. D., w dniu [...] r. zawarli umowę, z której wynikały ich wzajemne ustalenia w zakresie podziału prac przy tworzeniu tego dzieła wspólnego, w zakresie praw autorskich osobistych i majątkowych do tego dzieła wspólnego, w zakresie korzystania z tego utworu oraz uregulowania dotyczące zasad poufności. Z uwagi zaś, że na etapie prowadzonej kontroli osoby ją przeprowadzające oficjalnie nie zajmowały się badaniem zagadnienia praw autorskich, nie komunikując Stronie o możliwości przedstawienia na tą okoliczność dowodów lub składania wyjaśnień, to dopiero w odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżący zaprezentował swoje stanowisko, załączając na tą okoliczność przedmiotową umowę o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazanie praw autorskich z dnia [...] r. Nadto, jak wskazał Skarżący, o istnieniu tej umowy kontrolujący zostali poinformowani w trakcie przesłuchania w charakterze świadka informatyka, M. D., który w protokole przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, cyt. "Oprócz umowy o pracę dodatkowo podpisałem umowę o przekazaniu praw autorskich do programu na firmę [...] [...]" - to jednak nie zażądali jej kserokopii lub przynajmniej wglądu do niej, by zapoznać się z jej treścią. Zdaniem Skarżącego, pomijając, że współtwórca A. W. i M. D. zawarli ww. umowę - w wyniku której ustalono, że wykonywana przez nich praca będzie miała charakter twórczy; ustalono warunki i wkład pracy w wytworzenie tego wspólnego dzieła; ustalono kwestie dysponowania osobistym i majątkowym prawem do tego dzieła, ustalono, że poszczególne wkłady pracy współautorów będą posiadać cechy oryginalności i indywidualności; ustalono, że w zakresie pracy nad tym dziełem będą współdziałać i żaden z nich nie będzie pracować indywidualnie nad swoją częścią dzieła - pominięto tym samym rolę Skarżącego jako współautora tego programu. Nadto, w skardze Skarżący wskazał, że całość dzieła składała się z kilku modułów, gdzie wkład poszczególnych osób biorących w wytworzeniu tego dzieła był inny i na czym innym polegał. Podniósł, że informatyk M. D. w protokole przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, cyt., że: "Aplikacja składa się z trzech głównych modułów: moduł taksówkarza, moduł dyspozytora i moduł klienta (...) Aplikacje są ze sobą wzajemnie powiązane.". Zdaniem Skarżącego, dokonane pomiędzy współautorami porozumienie o wytworzenie wspólnego dzieła przełożyło się na działanie poszczególnych współautorów. Wyjaśnił, na czym polegał podział pracy pomiędzy poszczególnymi współautorami. I tak, do A. W. należało: tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania w tzw. języka programisty), przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, natomiast do M. D. należało: dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania przez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego, Według Skarżącego, powyższe jednoznacznie świadczy o Jego twórczym zaangażowaniu w procesie tworzenia dzieła. Przede wszystkim, gdyby nie sprecyzowane przez Skarżącego założenia funkcjonalności programu tzn. założenia jego celu i przedmiotu zapisane w formie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania - to dalsze ich rozszerzenie przez informatyka M. D. w języku programisty byłoby niemożliwe. Z kolei samo zastosowanie języka programisty bez wcześniejszego wykorzystania pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania spowodowałoby, że ten utwór nie powstałby w ogóle. Nadto, jak wskazał Skarżący, twórcze zaangażowanie polegało również na przeprowadzaniu wspólnych testów przez Niego i M. D., co świadczy jednoznacznie o ich wspólnym twórczym zaangażowaniu na etapie procesu tworzenia dzieła. Stwierdzone błędy oraz niedomagania w funkcjonowaniu tego programu wymuszało konieczność nanoszenia zmian i poprawek przez Skarżącego w pseudokodach (algorytmach), a następnie w konsekwencji przekładało się to na konieczność dokonania zmian i poprawek przez informatyka M. D. przy wykorzystaniu języka programisty. To wszystko, zdaniem Skarżącego, powoduje, że zarówno Skarżący, jak i M. D., byli rzeczywistymi współautorami dzieła w postaci programu komputerowego służącego do zarządzania flotą taksówek w podmiocie [...] [...], a tym samym przypisywanie przez Organ praw autorskich osobistych do tego programu wyłącznie jednemu ze współautorów, tj. wyłącznie współautorowi posługującemu się językiem programisty w osobie M. D. - jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem, stanowiska Skarżącego i Organu co do uczestnictwa w tworzeniu programu komputerowego są całkowicie odmienne, a przyjęcie jednej z tych wersji rzutuje na zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Organ w tej sprawie, wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego na ich podstawie Organ uznał, że Skarżąc nie jest twórcą programu komputerowego, gdyż jedynym twórcą programu był M. D.. Kluczowe więc znaczenie ma ustalenie, na czym polegał faktyczny wkład Skarżącego w utworzenie programu komputerowego. W tak zakreślonym sporze, w wyniku analizy oceny Organu w świetle dokonanych ustaleń w tym spornym zakresie, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że argumentacja Organu jest nieprzekonująca i w jej świetle występują istotne wątpliwości co do osoby twórcy programu komputerowego, a tym samym jako uzasadniony należało uwzględnić zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 O.p.), co determinowało o zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy VAT oraz załącznika nr 3 poz. 181 ustawy VAT przez zakwestionowanie prawa do stosowania obniżonej stawki VAT 8 % - co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Organ nie wykazał, że Skarżący nie jest twórcą (współtwórcą) powyższego programu komputerowego w kontekście znajdujących zastosowanie w spornej materii przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "Pr. autorskie"), co jest konieczną przesłanką dla zakwestionowania zastosowanej przez Skarżącego stawki preferencyjnej z tytułu świadczonych w roku [...] usług licencyjnych. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia tej sporej kwestii. Nie można bowiem na jego podstawie wywieść, że Skarżący nie uczestniczył w tworzeniu programu komputerowego (służącego do zarządzania flotą taksówek w firmie Skarżącego), a tym samym, że nie był jego twórcą/współtwórcą. Organ bowiem nie ustalił, a tym samym nie rozważył, kto faktycznie stworzył kod źródłowy do tego programu komputerowego, czy i jaki faktycznie był wkład Skarżącego w tworzeniu kodu źródłowego do programu komputerowego i kto faktycznie dokonywał w tym programie modyfikacji. Dopiero ustalenie tych kwestii pozwoli przejść do ustalenia, komu i jakie przysługują prawa do tego programu (osobiste i majątkowe). Przytoczyć zatem należy przepisy podatkowe stanowiące podstawę rozstrzygnięcia spornej materii prawnej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka wynosi 8 %. W załączniku Nr 3 do ustawy VAT (w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r.), zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %, pod poz. 181 objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Poza sporem jest w badanej sprawie, że Skarżący w roku podatkowym [...] prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]", zaś przedmiotem przeważającej działalności była działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. W ramach tej działalności Skarżący sprzedawał głównie usługi dyspozytorskie, wraz z którymi na mocy odrębnych umów licencyjnych na oprogramowanie, jako licencjodawca udzielał kontrahentowi /przedsiębiorcy/ będącego licencjobiorcą, licencji do korzystania z programu komputerowego. Jak wynika z treści tych umów licencyjnych, załączonych do akt badanej sprawy, ich przedmiotem był program, tj. oprogramowanie z wyłączeniem [..B.], stanowiące utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) służący do utrzymywania łączności z bazą, zaś prawa autorskie do tego programu przysługują licencjodawcy (Skarżącemu), który odpłatnie udzielał niezbywalnej licencji do kopii tego programu na czas określony. Z treści tych umów wynika, że "B. i" to kody źródłowe wykorzystane w Programie, nie będące utworem autora programu w rozumieniu przepisów powyższej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z niespornych zeznań M. D. (zatrudnionego na czas nieokreślony w firmie Skarżącego [...]" na stanowisku programisty i informatyka w celu zapewnienia bieżącej pracy firmy, czyli do pisania oprogramowania dla podatnika i administrowania sprzętem) wynika, że w związku z podpisaniem umowy o pracę to on napisał program, tzn. system składający się z wielu programów dla firmy [...]"; on stworzył aplikację na serwer, obsługującą ruch w sieci, bazę danych, aplikacje stanowiskowe dla dyspozytorów oraz aplikacje mobilne dla kierowców oraz dla klientów; on do baz danych zmieniał cyklicznie raz w roku hasła; on przekazał kody źródłowe oprogramowania Skarżącemu na pendrive i nie wie gdzie Skarżący je ma, jednak on ma możliwość wglądu i modyfikacji tych kodów; on jest autorem programu przeznaczonego dla kierowców taksówek; program jest napisany w języku JAVA; program został sporządzony na komputerze należącym do firmy [...]"; Skarżący jest posiadaczem kodu oprogramowania instalowanego u kierowców, ale on ma prawo wglądu do tego programu i jego modyfikacji; on jest jedynym autorem tego programu, a Skarżący brał udział w jego tworzeniu merytorycznie, czyli mówił jak ten program ma wyglądać, a on miał go wykonać; Skarżący nie wykonywał żadnych elementów tego programu i nie brał udziału w procesie pisania programu, wydawał polecenia, aby ten program był szybszy, sprawniejszy i lepszy; oprócz umowy o pracę, dodatkowo podpisał umowę o przekazaniu praw autorskich do programy firmie [...]"; w związku z podpisana umowa o prace nigdy nie był właścicielem stworzonych przez siebie programów i nie posiadał do niech praw autorskich. Natomiast z zeznań P. B. (zatrudnionego w firmie Skarżącego [...]" na stanowisku dyrektora; zajmującego się całokształtem działalności tej firmy) wynika, że program stworzył informatyk M. D.. Sporną materię prawną regulują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim o prawach pokrewnych (Dz.U z 2021 r., poz. 1062 z późn. zm. - zwanej w skrócie "pr. autorskie"). Zatem, należy odpowiednio je przytoczyć. i tak. Przepis art. 1 Pr. autorskiego stanowi, że: "1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). 2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). 2ą. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. 3. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. 4. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.". Nie budzi zatem wątpliwości w świetle przytoczonego przepisu art. 1 Pr. autorskiego, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, którym między innymi jest program komputerowy (ust. 2 pkt 1), zaś ochroną prawa autorskiego nie są objęte odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (ust. 2ą), przy czym ochrona przysługuje tylko twórcy, niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności, co jest istotne w kontekście twierdzenia Skarżącego, że o Jego twórczym zaangażowaniu w procesie tworzenia dzieła przede wszystkim świadczą sprecyzowane przez Skarżącego założenia funkcjonalności programu tzn. założenia jego celu i przedmiotu zapisane w formie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania. Z kolei przepis art. 8 ust. 1 Pr. autorskiego stanowi, że: "1. Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. 2. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. 3. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Twórcą może zatem być - co wynika z samej istoty intelektualnego procesu twórczego - tylko osoba fizyczna oznaczona nazwiskiem. Z przepisu art. 8 ust. 1 Pr. autorskiego wynika, że można wyróżnić dwie kategorie podmiotów: twórcę i inne osoby autorsko uprawnione z mocy ustawy. Użyty w tym przepisie termin "przysługuje" należy odnosić do nabycia pierwotnego. Twórcy służą dwie kategorie praw – uprawnienia osobiste i majątkowe. Majątkowe prawa (nie osobiste) mogą w sposób pierwotny nabyć – oprócz twórcy – następujące podmioty: producent lub wydawca w odniesieniu do dzieła zbiorowego (art. 11), pracodawcy do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (art. 74 ust. 3). W każdym z tych przypadków ustawodawca posłużył się bowiem znamiennym zwrotem wskazującym na "przysługiwanie" prawa. W innych przypadkach, nabycie według ustawy ma charakter pochodny (np. przez pracodawcę na podstawie art. 12, który przewiduje pochodne nabycie praw autorskich majątkowych, co oznacza, że pracodawca jest następcą prawnym pracownika jako twórcy. Uzyskuje on prawo w zakresie i kształcie, w jakim przysługiwało poprzednikowi prawnemu przed nabyciem). Zawarte zaś w tym przepisie art. 8 ust. 2 Pr. autorskiego domniemanie, może zostać podważone przeciwdowodem, co ma zastosowanie zarówno w sporach o autorskie prawa majątkowe, jak i uprawnienia osobiste. Domniemanie to można zatem podważyć tylko w drodze odrębnych postępowań procesowych przewidzianych przepisami prawa. Odejście od zasady przewidzianej w art. 8 ust. 1 Pr. autorskiego, tj. że prawo autorskie przysługuje twórcy, jest zatem możliwe jedynie wówczas, o ile wyraźnie pozwala na to przepis ustawy, co wprost wynika z tego przepisu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Pr. autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W kontekście przytoczonego wyżej art. 12 Pr. autorskiego, w wyroku z dnia 11.07.2013 r., sygn. akt I ACa 600/13, Sąd Apelacyjny w Poznaniu wyraził pogląd, że od zgodnej woli pracodawcy i pracownika, tj. stron stosunku pracy, zależy, kto nabywa prawa autorskie do programu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych: pracownik czy pracodawca. Jeżeli strony stosunku pracy nie postanowiły w umowie, że pracownik nabywa autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, prawa te przysługują pracodawcy. Zatem, właścicielem praw autorskich do programu komputerowego wykonanego w ramach obowiązków pracowniczych jest pracodawca, chyba że w umowie o pracę lub umowie cywilnoprawnej strony postanowiły inaczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 74 Pr. autorskie odrębnie uregulował zakres ochrony programów komputerowych. W art. 74 ust. 3 Pr. autorskiego ustanowił, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc, że od zgodnej woli pracodawcy i pracownika, tj. stron stosunku pracy, zależy, kto nabywa prawa autorskie do programu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych: pracownik czy pracodawca. Jeżeli więc strony stosunku pracy nie postanowiły w umowie, że pracownik nabywa autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, prawa te przysługują pracodawcy. Zatem, właścicielem praw autorskich do programu komputerowego wykonanego w ramach obowiązków pracowniczych jest pracodawca, chyba że w umowie o pracę lub umowie cywilnoprawnej strony postanowiły inaczej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2001 r. I PKN 493/00, OSNP 2002/17/407, M. Prawn. 2003/5/227). Jak trafnie wskazał w wyżej powołanym wyroku z dnia 11.07.2013 r., I ACa 600/13, Sąd Apelacyjny w Poznaniu, cyt.: "Art. 74 ust. 3 uznać należy za lex specialis wobec art. 12 Pr. Aut., przy czym podobnie jak art. 12 odnosi się on wyłącznie do umów o pracę. Artykuł 74 ust. 3 nie wymaga złożenia przez pracodawcę jakiegokolwiek oświadczenia w przedmiocie przyjęcia aplikacji. Brak modyfikacji zasady wynikającej z art. 74 ust. 3 wolą stron, powoduje uzyskanie majątkowych praw autorskich przez pracodawcę ex lege (tak K. Gienas w: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz pod red. E. Ferenc-Szydełko, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 433-434). Uznanie, czy wykonanie programu komputerowego nastąpiło w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zależy od okoliczności każdego konkretnego przypadku. Dla ustalenia, czy program komputerowy spełniający cechy utworu będzie utworem pracowniczym, decydujące znaczenie mają postanowienia umowy o pracę dotyczące określenia rodzaju wykonywanej pracy oraz obowiązków pracowniczych. Jeżeli zatem z umowy wynikać będzie, że pracownik jest zatrudniony w charakterze programisty, to bez większych wątpliwości można uznać, iż do jego obowiązków - i to podstawowych - należy tworzenie programów komputerowych. W innych przypadkach rozstrzygnięcie tej kwestii jest trudniejsze. Stąd określenie lub doprecyzowanie tych kwestii musi być przeprowadzone drogą określania obowiązków pracowniczych. Obowiązki pracownicze mogą wynikać bezpośrednio z przepisów prawa pracy, z treści umowy o pracę, a także pośrednio z tej treści poprzez odesłanie do opisu stanowiska pracy (w postaci opisu zawodu wynikającego z odpowiednich klasyfikacji zawodów, załącznika do umowy o pracę, odpowiednich przepisów zakładowego prawa pracy określających obowiązki pracowników, np. regulaminu organizacyjnego). Ponadto może on być objęty tzw. wykazem czynności pracowniczych, a nawet poleceniami pracodawcy dotyczącymi pracy (np. w postaci opisu planów, projektów, instrukcji, wytycznych czy zadań), o ile tylko mieszczą się one w ramach umówionego rodzaju pracy. Niekiedy zachodzi potrzeba sięgnięcia do okoliczności faktycznego wykonywania pracy i sprawdzania, czy dany program został stworzony w okolicznościach wskazujących na jego pracowniczy charakter. Ostateczną granicę obowiązków pracowniczych wyznacza umówiony rodzaj pracy. Wyjście poza nią oznacza, że rezultaty powstałe w tym obszarze nie mogą mieć charakteru utworów pracowniczych (por. S. Ciupa, Umowa o pracę z twórcą programu komputerowego, MOPR rok 2004 numer 10, legalis).". Pamiętać jednak należy, że sama nazwa stanowiska nie jest kluczowa dla oceny istnienia obowiązku pracy twórczej. Osoba może być zatrudniona na stanowisku, które intuicyjnie kojarzy się ze zobowiązaniem do tworzenia przedmiotów prawa autorskiego (informatyk, programista, grafik komputerowy itp.), jednak pierwszorzędne znaczenie w takich przypadkach ma okoliczność, czy zamiarem stron było powierzanie pracownikowi twórczych prac, które prowadzą do powstawania utworów. W badanej sprawie Organ nie wykazał zasadności swojego stanowiska, że twórcą programu komputerowego jest tylko M. D. i, że Skarżącemu przysługują tylko autorskie prawa majątkowe do przedmiotowego programu komputerowego. Organ bowiem nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (Skarżącego) z zatrudnionym w [...] [...] M. D., ani też w swojej ocenie nie uwzględnił zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, a także umowy z dnia [...] r. o wspólne wykonanie programu komputerowego, załączonej przez Skarżącego dopiero do na etapie odwołania, gdyż - jak wskazał w skardze - na etapie prowadzonej kontroli osoby ją przeprowadzające oficjalnie nie zajmowały się badaniem zagadnienia praw autorskich i nie komunikowały Stronie o możliwości przedstawienia na tą okoliczność dowodów lub składania wyjaśnień, i dopiero w odwołaniu Skarżący zaprezentował swoje stanowisko, załączając na tą okoliczność przedmiotową umowę z dnia [...] r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazanie praw autorskich. Nadto, jak wskazał Skarżący, o istnieniu tej umowy kontrolujący zostali poinformowani w trakcie przesłuchania w charakterze świadka informatyka, M. D., który w protokole przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, cyt. "Oprócz umowy o pracę dodatkowo podpisałem umowę o przekazaniu praw autorskich do programu na firmę [...] [...]" - to jednak nie zażądali jej kserokopii lub przynajmniej wglądu do niej, by zapoznać się z jej treścią. Podkreślić ponownie przy tym należy, że przepis art. 8 ust. 1 Pr. autorskiego ustanawia podstawową zasadę, w myśl której to twórcy przysługuje (nabywa) prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania. "Twórcę" w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę muszą być przewidziane przepisami ustawy (por.np. wyrok SA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747). Kluczowe w spornej kwestii jest jednak, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznaje za zbywalne jedynie uprawnienia o charakterze majątkowym. Nawet w przypadku pierwotnego powstania tych praw na rzecz producenta, wydawcy czy też pracodawcy, podmiotem autorskich praw osobistych pozostaje zawsze rzeczywisty twórca. Od zasady tej obowiązująca ustawa nie przewiduje jednak wyjątków na rzecz pracodawcy co do powstania takich praw, czy choćby ograniczenia katalogu uprawnień osobistych twórcy na rzecz pracodawcy. W świetle powyższych przepisów Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że aby opracowany program komputerowy, służący w firmie Skarżącego [...] [...] do utrzymywania łączności z bazą (jak wynika z umów licencyjnych zawartych przez Skarżącego z kontrahentami), wspólnie z pracownikiem informatykiem, M. D., mógł skorzystać z obniżonej stawki VAT, musi cechować się takim przejawem działalności twórczej Skarżącego o indywidualnym charakterze, aby finalnie program mógł zostać uznany za utwór, zaś Skarżący za twórcę czy też współtwórcę. Stąd, konieczne jest wykazanie w badanej sprawie faktycznego udziału (wkładu własnego) Skarżącego w tworzeniu kodu źródłowego do tego programu komputerowego. Nawet, jeżeli udział Skarżącego w utworzeniu kodu programistycznego był w minimalnym zakresie, to jest współtwórcą programu. Organ tej okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia meritum spornej kwestii nie ustalił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ powinien dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy co do osoby twórcy programu komputerowego stworzonego na potrzeby firmy Skarżącego ([...] [...] przez uzupełnienie materiału dowodowego w tej spornej kwestii, a w szczególności pozyskać umowę o pracę i ustalić zakres obowiązków M. D. jako pracownika w [...] [...] oraz, uwzględnić przedstawioną na etapie odwołania umowę z dnia [...] o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich. Na podstawie uzupełnionej dokumentacji należy ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć, kto jest twórcą programu komputerowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że co do zasady algorytmy, a więc również założenia do programu, nie podlegają ochronie prawnoautorskiej (stosownie do art. 1 ust. 2ą Pr. autorskiego). Z pewnością ochronie podlegają jednak wcześniejsze formy programu komputerowego, w tym wszystkie wersje kodu źródłowego. Konieczne jest zatem ustalenie, kto był autorem programu komputerowego. Zwrócić przy tym należy na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.2009.111.16), w której w motywie (7) przyjęto, że: "Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.". Zatem, w zakresie celów tej Dyrektywy termin "program komputerowy" należy odnosić do programów wyrażonych w dowolnej formie, w tym zintegrowanych z urządzeniem komputerowym. Nadto, podkreślono, że "pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Należy to rozumieć w ten sposób, że utworem w rozumieniu prawa autorskiego jest również nieukończony program komputerowy. Ochrona prawnoautorska, zgodnie z dyrektywą 2009/24/WE, jest przyznawana tylko tym spośród niezupełnych programów komputerowych, których pomyślne ukończenie rokuje na przyszłość. Takie rozwiązanie przypomina dawniej głoszoną koncepcję perspektywicznych dóbr niematerialnych. Innymi słowy, ochrona prawnoautorska obejmuje program komputerowy w znaczeniu ścisłym oraz materiał przygotowawczy przyszłego programu komputerowego, niezbędny do nadania mu ostatecznego kształtu (zob. szerzej na ten temat: A. Wachowska, Problematyczny status gier komputerowych na gruncie prawa autorskiego – czy gra komputerowa to utwór audiowizualny, program komputerowy, czy inny utwór? [w:] Ochrona gry komputerowej. Aktualne wyzwania prawne, red. E. Traple, Warszawa 2015, s. 19 i n.)." A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.). Oznacza to, że konieczne jest ustalenie, czy pracodawca przekazał pracownikowi choćby fragmenty kodu źródłowego, tj. program niezupełny, który następnie przez pracownika został uzupełniony, co spowodowałoby współautorstwo utworu, albo inne materiały, które następnie zostały przez pracownika bezpośrednio wykorzystane przy tworzeniu programu komputerowego. W istocie zasadność tego stanowiska potwierdza powołany przez Organ odwoławczy wyrok z dnia 08.03.2018 r., I FSK 807/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Art. 41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z pozycją 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że obniżona stawka podatku przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie do twórców programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wyłącza możliwość skorzystania z obniżonej stawki przez podatnika, który nabył kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło i nie dokonał w nich żadnej czynności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalała uznać nabywcę za takiego twórcę.". W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niedostateczny by w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że tylko M. D. był twórcą programu komputerowego, a Skarżący nie dokonywał żadnych czynności, które można by zakwalifikować jako tworzenie lub modyfikowanie opracowanego programu. Nie wynika także z niego, czy Skarżący nabył od osoby fizycznej zatrudnianej przez Niego na podstawie umowy o pracę utwór stworzony w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Dając polecenie pracownikowi w ramach umowy o pracę wykonania programu, Skarżący, na podstawie art. 12 Pr. autorskiego, mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do tego programu stworzonego przez pracownika w wyniku obowiązków wynikających z umowy o pracę. W ten sposób nie stał się jednak twórcą tego programu. Ale to jeszcze nie oznacza, że nie mógł być twórcą lub współtwórcą tego programu, a tym samym, że nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, czyli prawo do autorstwa utworu. Autorskie prawa osobiste pozostają zawsze przy twórcy. Zatem, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy Skarżący dokonał takich czynności, które stanowiły faktyczny wkład w tworzeniu kodu źródłowego lub modyfikowały opracowany przez pracownika kod źródłowy do programu komputerowego, tak by jednoznacznie można przyjąć, że to on jest twórcą lub współtwórcą programu. Tym samym Organ nie wykazał, że nie wystąpiła przesłanka do uznania Skarżącego za twórcę (współtwórcę) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 Załącznika nr 3 do ustawy VAT, w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r., który to wyraźnie określa, że preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, brak było podstaw do zakwestionowania Skarżącemu prawa do zastosowania 8 % stawki podatku VAT. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny, a w konsekwencji tego także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 Załącznika nr 3 ustawy VAT - są w pełni uzasadnione, gdyż Organ odwoławczy orzekając w tej spornej kwestii pominął brak ustalenia okoliczności istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, tym samym w sposób nieuzasadniony przyjął stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu spornych usług licencyjnych świadczonych przez firmę Skarżącego [...] [...]. Z tego też powodu Sąd uwzględnił skargę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tej spornej kwestii Organ odwoławczy weźmie pod uwagę ocenę prawną sprawy oraz wskazania Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., mając na uwadze, że w szczególności konieczne jest uzyskanie dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej, kto faktycznie był twórcą programu komputerowego stworzonego dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod nazwą [...]" (w skrócie [...]"). Dopiero zgromadzenie pełnego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie obiektywnej oceny co do osoby twórcy programu komputerowego i ustalenie właściwej stawki podatku VAT w zakresie spornych usług twórców. W ocenie tej kwestii nie może być pominięta umowa z dnia [...] r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazanie praw autorskich, zawarta pomiędzy Skarżącym a M. D.. Przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie, Organ odwoławczy w razie konieczności może zastosować art. 229 O.p. Należy przy tym także zważyć, że w myśl art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W zależności od dokonanych ustaleń Organ odwoławczy wyda właściwe rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 O.p. Natomiast w pozostałym zakresie skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), Skarżący bowiem w żaden sposób nie wykazał, że ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki by doszło do uwzględnienia skargi, po pierwsze – sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, po drugie - sąd musi stwierdzić, że te naruszenia odpowiednio mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (na końcowe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy). Dopiero wówczas, gdy wystąpią te przesłanki łącznie, zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wystąpienie więc tylko pierwszej przesłanki stwierdzającej naruszenie prawa, bez drugiej przesłanki, skutkuje uznaniem, że orzeczenie odpowiada prawu, bowiem mimo stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 207/04). Wyjaśnić przy tym nadto należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa materialnego "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się jednak, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, ustawodawca wymaga by ich naruszenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ustawa nie wymaga więc w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy bowiem uznanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów, czy to prawa materialnego czy też procesowego, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu poddanego kontroli sądowej. Jeżeli zarzut wymienionego naruszenia podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed sądem strona nie przedstawi argumentów wskazujących na słuszność powyższego zarzutu, oznacza to, że naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25.04.2005 r., FPS 6/04). W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi co do wydania "przez ten sam Organ" decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji, Sąd orzekający w sprawie, w wyniku analizy akt sprawy, nie stwierdził by w tych rozstrzygnięciach uczestniczyli ci sami pracownicy [...] Urzędu Skarbowego [...], tj. starszy kontroler skarbowy A. J. oraz ekspert skarbowy K. S.. Osoby te - jak wynika z akt administracyjnych sprawy - uczestniczyły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i decyzję podpisała z upoważnienia Naczelnika [...], kierownik Działu A. M.- B., zaś w postępowaniu drugoinstancyjnym uczestniczyła ekspert skarbowy, A. J. uczestniczyła i starszy kontroler, J. D., a decyzję podpisał z upoważnienia Naczelnika [...], kierownik Referatu, F. K.. Zarzut ten zatem jest bezpodstawny. Skarżący podniósł także zarzut, że z naruszeniem prawa organy zgromadziły materiał dowodowy, gdyż materiał dowodowy, zabezpieczony przez pracowników Wydziału Postępowań Przygotowawczych, obejmuje także błędnie czy omyłkowo wystawione faktury VAT, które na etapie sporządzania dokumentów nie zostały przez służby księgowe Skarżącego zutylizowane, i które ze względu na swe wady (błędne kwoty, błędna numeracja, błąd co do nazwy kontrahenta) nie zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, a wbrew woli Skarżącego, wszystkie zostały zabezpieczone, co skutkowało podwójnym naliczeniem kwoty z faktury VAT z tytułu tej samej transakcji. W wyniku analizy akt administracyjnych w tym spornym zakresie, Sąd nie stwierdził by dowody z dokumentów (faktury VAT) zostały przez Organ w sposób wadliwy zgromadzone i w związku z tym błędnie ocenione. Ich odmienna ocena odbiegająca od oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że Organ podwójnie naliczył zobowiązanie z tytułu tych samych transakcji, tj. na podstawie prawidłowych faktur oraz faktur błędnie wystawionych. Twierdzenia Skarżącego w tym zakresie nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności w zeznaniach świadków przedstawiających stan faktyczny w zakresie faktycznie wpłacanych kwot w roku [...] pisemnych wyjaśnieniach kontrahentów Skarżącego, zeznaniach pracowników Skarżącego oraz w samych wyjaśnieniach Skarżącego co do występujących rozbieżności pomiędzy kwotami z ewidencji sprzedaży a wystawionymi fakturami VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że zarzuty skargi co do ustaleń odnośnie rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych (faktur VAT), wskazanych w skardze na str. 4-8 skargi, były już przedmiotem szczegółowych wyjaśnień z Podatnikiem w toku postępowania, w tym w pismach pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] r. i z dnia [...] r., z którego wynika, że stwierdzone przez kontrolujących rozbieżności pomiędzy zapisami wynikającymi z ewidencji sprzedaży a wystawionymi fakturami VAT prawdopodobnie wynikają z faktu przygotowywania dokumentów próbnych lub też faktu popełnionych błędów przy drukowaniu faktur, a które to faktury zostały omyłkowo załączone do dokumentacji księgowej, przy czym pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że kontrahenci dysponują fakturami w prawidłowych wartościach, które znalazły odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży VAT i dodatkowo znajdują się one w przesłanym do Ministerstwa pliskach JPK za poszczególne miesiące. Organ I instancji szczegółowo też odniósł się do tego zarzutu w pkt 5 uzasadnienia decyzji, zaś Organ odwoławczy na str. 57-58 decyzji. Sąd na podstawie analizy akt sprawy - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie stwierdził nieprawidłowości w ocenie Organu w tym zakresie. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę Organ trafnie zauważył, że dokumentacja księgowa Skarżącego została zabezpieczona w postępowaniu przygotowawczym [...] r. przez funkcjonariuszy komórki dochodzeniowo-śledczej Organu. Zgodnie z postanowieniem o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z dnia [...] r., Prokurator Rejonowy zażądał wydania wszelkiej dokumentacji rachunkowo-księgowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] A. W. [...] [...]. Wśród zabezpieczonych dokumentów ujawniono faktury VAT o wartościach innych niż kwoty wykazane w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych w badanym okresie przez Skarżącego. Jak słusznie zauważył Organ, żadna z faktur VAT nie zawiera adnotacji o anulowaniu faktury. Stąd, zasadnie Organ uwzględnił kwoty wynikające z faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej Skarżącego i dokonał rozliczenia "in plus" i "in minus" w odniesieniu do rejestrów sprzedaży, przedstawionego na str.22-24 zaskarżonej decyzji. Bezpodstawnie zatem Skarżący zarzuca, że podwójnie opodatkowano transakcje, zarówno z "błędnych faktur", jak i faktur prawidłowo wystawionych. Ponadto, Skarżący nie wykazał, że w zabezpieczonej dokumentacji księgowej znajdowały się kopie faktur wystawionych na rzecz M. Z., L. H. i Ż. C. o "prawidłowych numerach i w prawidłowych wartościach oraz datach", a jedynie załączył do skargi wydruki, które w żaden sposób nie świadczą o zasadności twierdzeń Skarżącego. Takich też dowodów (dokumentów) Skarżący nie przedstawił w toku kontroli celno-skarbowej, ani w toku postępowania podatkowego. Stąd, zasadnie Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne ujawnione w toku przeszukania faktury VAT, które stanowiły, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, jedynie "dokumenty próbne", "brudnopisy faktur", które nie zostały zutylizowane przez służby księgowe. Słusznie Organ przyjął, że ww. dokumenty źródłowe stanowią materiał dowodowy, który w całości podlegał kompleksowej ocenie i był podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego. Z tego też powodu Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do ustaleń dotyczących niewykazania przedmiotu sprzedaży na rzecz W. B., A. B. i P. G. z tytułu opłaty za postojowe "utrzymanie numeru". Stanowisko w tym zakresie Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił na str. 25-29, zaś Sąd stwierdził, że argumentacja Organu w tym zakresie jest przekonująca, a Skarżący tych ustaleń nie podważył. Nieuzasadnione są także zarzuty skargi co do nie wykazania sprzedaży na rzecz M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B.. Organ odwoławczy i w tym zakresie szczegółowo ustosunkował się do tego zarzutu odwołania. Ocena Organu w tym zakresie jest spójna, logiczna i poparta materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami tych kontrahentów Skarżącego. Stanowisko Organu odwoławczego szczegółowo zostało przedstawione na str. 29-35, zaś Sąd nie ma zastrzeżeń w tym zakresie. W skardze dodatkowo Skarżący podniósł zarzut, że Organ z jednej strony odmawia mu prawa do ewidencjonowania przychodu za pomocą kasy rejestrującej, a z drugiej strony uznaje za dowód przychód brutto wynikający z tej kasy. Wyjaśnić zatem należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na tej podstawie Organ był uprawniony ustalić przychód osiągnięty w badanym okresie podatkowym przez Skarżącego w oparciu o wydruki z pamięci kasy rejestrującej, którą Skarżący wykorzystywał w działalności gospodarczej. Organ ocenił ten dowód w kontekście całokształtu okoliczności występujących w badanej sprawie a wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na tej podstawie zasadnie uznał, że ewidencje sprzedaży VAT prowadzone przez Skarżącego w roku [...], uzupełnione tym dowodem, a także innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, pozwoliły na określenie Skarżącemu [...] wysokości podatku VAT należnego w [...] r. Ustaleń tych Skarżący nie podważył. Organ wskazał dowody w postaci zeznań świadków, które w konfrontacji z ewidencjami prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym wydrukami z kasy rejestrującej, dały podstawę do stwierdzenia zaniżenia przychodu przez Skarżącego w poszczególnych okresach kwartalnych [...] roku, a w konsekwencji określenia wysokości podatku należnego w poszczególnych kwartałach [...] r. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do ustaleń Organu w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży ustalonej na podstawie zeznań świadków. Jak słusznie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, obliczenia przedstawione przez w skardze na str. 27-35, nie są zgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie co do ilości faktur/rachunków otrzymanych przez Skarżącego od kontrahentów (taksówkarzy) w poszczególnych miesiącach badanego okresu oraz kwot przychodu brutto wynikających z tychże dokumentów. Dla przykładu: w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajdują się dwie faktury VAT wystawione w lutym [...] r. przez taksówkarzy na rzecz Skarżącego, a nie jedna jak wskazał Skarżący, natomiast w październiku [...] r. taksówkarze wystawili 10 faktur VAT na rzecz Skarżącego (oraz kilka rachunków), a nie 7 faktur - jak wskazał Skarżący. Potwierdza to jedynie zasadność stanowiska Organu, że Skarżący nie przykłada należytej uwagi do prowadzenia przez siebie dokumentacji księgowej, w tym ewidencji VAT i faktur VAT. Dodatkowo wskazać należy, że załączone przez Skarżącego do skargi zestawienie faktur VAT wystawionych na Jego rzecz przez kontrahentów (taksówkarzy) - załącznik nr 10 - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w kwestii niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z zeznań świadków wyrażone w zaskarżonej decyzji, gdyż wymienione w nim faktury stanowią tylko część faktur (lub rachunków) wystawionych przez taksówkarzy na rzecz Skarżącego z tytułu usługi "Przewozy zgodnie ze zleceniem", znajdujących się w aktach sprawy, które były przedmiotem kompleksowej oceny Organu. Za Organem należy podkreślić, że wśród tych faktur tylko dwie zostały wystawione przez dwóch spośród 45 przesłuchanych kontrahentów wymienionych na str. 49-50 zaskarżonej decyzji. Tym samym, załączone do skargi samo zestawienie faktur VAT nie stanowi takiego dowodu, który świadczyłby, że podatnik w badanym okresie wykazał cały przychód uzyskany od przesłuchanych świadków, a tym samym, że Organ dokonał błędnego ustalenia w tym zakresie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w tym zakresie w uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji i również tych ustaleń Skarżący nie podważył. Nadto, w skardze Skarżący podniósł zarzut co do obowiązków podatnika podatku od towarów i usług do dokumentowania fakturami VAT każdej sprzedaży towarów lub usług dokonanej na rzecz innego podmiotu gospodarczego, wynikających z art. 106b ustawy VAT, wskazując, że miał świadomość tych obowiązków, jednak specyfika prowadzonej działalność nie pozwalała na ich pełną realizację. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy także wyczerpująco ustosunkował się do tej spornej kwestii, i stanowisko to (str. 53-56 zaskarżonej decyzji). Sąd w pełni podziela. Ocena ta jest spójna, poparta racjami prawnymi, jak i materiałem dowodowymi. Zbędne jest zatem powtarzanie przekonującej argumentacji Organu. W świetle art. 106b ust. 1 ustawy VAT, który reguluje obwiązek wystawiania faktury VAT, podatnik podatku od towarów i usług (nie jest sporne, że Skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w roku [...]) jest zobowiązany nie tylko do potwierdzania fakturami VAT transakcji sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów (przedsiębiorców), ale również do dochowania należytej staranności w wystawianiu przez niego faktur pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Oznacza to, że wystawione faktury VAT powinny dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaistniałe pomiędzy sprzedawcą towaru/usługi (faktycznym) a jej nabywcą (faktycznym). Podatnik podatku od towarów i usług ma więc obowiązek zadbać, aby wystawiany przez niego dokument w postaci faktury VAT był rzetelny w zakresie podmiotowo-przedmiotowym. Twierdzenia Skarżącego w skardze, że nie miał możliwości weryfikowania swoich kontrahentów, na rzecz którego świadczył usługi, są niewiarygodne. Z samych wyjaśnień Skarżącego, w tym na str. 38 skargi, jak i z zeznań świadków, wynika, że Skarżący przy nawiązywaniu współpracy dokonywał sprawdzenia danych osobowych taksówkarza, jego licencji na przewóz osób i numeru rejestracyjnego, co świadczy, że miał możliwość dokonywać tego również w czasie współpracy, a co najmniej miał możliwość skorzystania z dostępnego publicznie rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), w którym można sprawdzić, czy dana osoba jest przedsiębiorcą i jaki jest rodzaj wykonywanej przez nią działalności. Poza tym, podkreślić należy za Organem odwoławczym, że Skarżący sam wskazał w składanych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach, że w badanym okresie w 100 % świadczył usługi na rzecz podmiotów gospodarczych. Skarżący tak twierdzi również w skardze na str. 12. Zatem, to sam Podatnik potwierdził ustalenia Organu, że świadczył usługi wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Potwierdzają to również w większości zeznania świadków. Wobec tego Sąd nie miał podstaw by podzielić zarzuty skargi co do obowiązku dokumentowania sprzedaży usług fakturami VAT. W tej sytuacji Sąd uznał za nieuzasadnione pozostałe zarzuty skargi, z wyjątkiem zarzutu co do naruszenia art. 41 ust. 3 ustawy VAT w związku z poz. 181 Załącznika Nr 3 do tej ustawy, jak wyżej wskazano. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i postępowania (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. O zwrocie kosztów postępowania przez Naczelnika [...] na rzecz Skarżącego w kwocie [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Niniejsza sprawa, ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość, z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie. Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl