I FSK 496/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 839/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi A. W. (dalej: Strona, Skarżący) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 26 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik UC-S uchylił decyzję organu I instancji z 30 czerwca 2020 r. w części dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2017 r., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 77.829 zł, za II kwartał 2017 r. w wysokości 70.160 zł, a w pozostałym zakresie tj. za III i IV kwartał 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ I instancji przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno – skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. Z dokonanych przez organ podatkowych ustaleń wynikało, że Skarżący zaniżył podatek należny od towarów i usług w każdym kwartale 2017 r., nie wykazując w prowadzonych ewidencjach wszystkich wystawionych faktur VAT sprzedaży, nie dokumentując fakturami i nie uwzględniając w rejestrach sprzedaży wszystkich wpłat dokonywanych przez kontrahentów z tytułu świadczonych na ich rzecz usług dyspozytorskich i usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego oraz tzw. "wpisowego", a także poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej do usług licencyjnych, gdzie zamiast stawki podstawowej 23%, zastosowano stawkę obniżoną w wysokości 8%, powołując się na art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 poz. 181 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. i Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W związku z brakiem złożenia przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7K za ww. okres, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Skarżącego w pełni zaaprobował ustalenia organu I instancji. Skarżący zaniżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał 2017 r. wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] wystawionej na rzecz M. Z. oraz zawyżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał 2017 r. wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach za ten okres nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] wystawionej na rzecz L. H. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w zaskarżonej decyzji Skarżący nie wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT – 7K: - sprzedaży usługi utrzymania numeru za którą kontrahenci – W. B., A. B., P. G. dokonywali płatności brutto w wysokości 100 zł miesięcznie w okresie od czerwca do grudnia 2017 r., - całej sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych dokonanej na rzecz: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B. Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Skarżący nie miał prawa do ewidencjonowania sprzedaży usług dyspozytorskich, realizowanej na rzecz M. R. i B. B. za pomocą kasy rejestrującej zamiast faktur VAT. W związku z uszkodzeniem kasy rejestrującej, Skarżący nie dysponował ewidencją, na podstawie której można by stwierdzić, że rzeczywiście sprzedaż na rzecz ww. kontrahentów, zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, wysokość wartości netto sprzedaży i wartości podatku od towarów i usług zaniżonych przez Skarżącego w badanym okresie usług dyspozytorskich i licencyjnych została ustalona przez organ I instancji prawidłowo. W badanym okresie Skarżący wykazywał m.in. świadczenie usług licencyjnych, związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Organ odwoławczy wskazał, że z umów licencyjnych na oprogramowanie wynikało, że Skarżący jako licencjodawca udziela licencjobiorcy (taksówkarzowi lub osobie zatrudniającej taksówkarzy) niezbywalnej licencji do kopii programu na określony czas. Faktura za udzielenie licencji, sublicencji, wystawiana była w systemie miesięcznym. Organ odwoławczy wskazał, że z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. wynikało, że Skarżący w badanym okresie, do usług polegających na sprzedaży licencji na korzystanie z programu komputerowego zastosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, uznając, że to jednoosobowy podmiot gospodarczy "C." był twórcą oprogramowania i właścicielem praw autorskich. Powołując treść art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust.2, art. 1 ust.1, art. 8 ust.1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że aby sprzedaż przez Skarżącego licencji do prawa do korzystania z programu komputerowego mogła korzystać z obniżonej stawki opodatkowania podatkiem VAT, Skarżącemu musiałoby przysługiwać autorskie prawo osobiste do tego oprogramowania, a więc musiałby on być jego rzeczywistym twórcą. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień Skarżącego nie wynikało, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w "C." był Skarżący. W tej kwestii organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to informatyk – M. D. był jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, Skarżącemu przysługują autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący jako posiadający autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego programu, mógł nim rozporządzać w tym udzielać osobom trzecim licencji na korzystanie z tego programu, jednakże czynność ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu podstawową 23 % stawką VAT. Dokonana przez Skarżącego sprzedaż usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego nie spełnia przesłanki warunkującej prawo do zastosowania obniżonej 8 % stawki podatku, jaką jest sprzedaż tych usług przez rzeczywistego twórcę programu komputerowego. Skarżący, jak ustalił organ odwoławczy nie był twórcą przedmiotowego programu komputerowego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji odmówił Skarżącemu prawa do zastosowania, do sprzedawanych przez niego w badanym okresie usług licencyjnych, obniżonej 8 % stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz stwierdził, że podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., zaniżając podatek należny od towaró w i usług. Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżący nie podchodził z należytą starannością do ciążących na nim obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, o czym świadczą wyjaśnienia Skarżącego, zeznania zatrudnionych u niego pracowników, a także świadków. Wynika z nich, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, faktury nie były wystawiane dla kontrahentów automatycznie w chwili dokonania przez nich zapłaty za usługi, lecz na koniec miesiąca, nie każda wpłata była dokumentowana fakturą a nawet paragonem. Część z przesłuchanych świadków zeznała, iż proponowano im wystawienie paragonu, a część zeznała iż nigdy nie dostali dowodu dokonanej wpłaty (np. G. M.) a niektórzy przesłuchani świadkowie wprost zeznali, iż w badanym okresie dokonywane przez nich wpłaty nigdy nie były "nabijane na kasę" lub księgowa pytała czy wydrukować paragon (np. H. L.). Ponadto, nie uszło uwadze organowi odwoławczemu fakt, że Skarżący wskazał na rozbieżności co do stosowania stawki podatkowej do sprzedawanych przez Skarżącego tych samych usług dyspozytorskich i licencyjnych w zależności od sposobu udokumentowania sprzedaży. Jak zeznała J. O., na paragonach ewidencjonowana była sprzedaż ww. usług w całości ze stawką 23 %, natomiast faktury były wystawiane na dwie stawki - 8 % dla usług licencyjnych i 23 % dla usług dyspozytorskich. Świadek ten zeznał, że nie było możliwości ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży ww. usług licencyjnych w wysokości 8%. Skarżący w badanym okresie miał podpisane z klientami "umowy o świadczenie usług przewozu osób" oraz "umowy świadczenia usług przewozu osób (taxi osobowe) elektroniczne vouchery". Skarżący przyjmował też zlecenia telefoniczne od stałych klientów na wykonanie usług transportu. Usługi te zlecał swoim kontrahentom (taksówkarzom), którzy wykonywali tzw. bezgotówkowe kursy, za które klient im nie płacił. Klient płacił za wykonaną usługę podatnikowi, na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. Następnie taksówkarz rozliczał tak kurs z podatnikiem, wystawiał na jego rzecz fakturę VAT lub rachunek uproszczony za wykonaną usługę "przewozu zgodnie ze zleceniem". Według wyjaśnień, Skarżący miał pomniejszać o koszt tej usługi opłatę tzw. bazową, którą kontrahent (taksówkarz) miał zapłacić na jego rzecz w danym okresie rozliczeniowym i ewidencjonował na kasie rejestrującej jako opłatę "bazową" od taksówkarza tylko wynikającą z takiego rozliczenia różnicę. Jeżeli taksówkarz nie chciał paragonu, wówczas taka kwota stanowiła składnik utargu rejestrowanego na kasie w jednej zbiorczej pozycji na koniec dnia. W przypadku zaś, gdy koszt tej usługi przewyższał opłatę "bazową" taksówkarza za dany okres rozliczeniowy, wówczas podatnik zwracał mu różnicę w gotówce i nie ewidencjonował żadnego obrotu na kasie rejestrującej. Na podstawie ewidencji prowadzonych przez Skarżącego nie było jednak możliwe ustalenie dokładnie który taksówkarz, kiedy i na jakie kwoty, a także, na rzecz którego klienta wykonał tzw. kursy bezgotówkowe, ani w jaki sposób rozliczył taki kurs ze Skarżącym. W materiale zgromadzonym w sprawie znajdują się również faktury lub rachunki uproszczone wystawione przez kilku taksówkarzy na rzecz podatnika za usługi "przewozu zgodnie ze zleceniem", jednak tylko dwie z nich wystawione zostały przez kontrahentów Skarżącego, a mianowicie faktura nr [...] wystawiona przez A. D. i faktura nr [...] wystawiona przez W. S. Rachunki i faktury VAT wystawiane przez taksówkarzy na rzecz Strony za przedmiotowe usługi stanowiły dla Skarżącego koszt oraz w przypadku faktur VAT, umożliwiały odliczenie podatku naliczonego. Nie było więc podstaw do zmniejszania wartości sprzedaży przez Skarżącego usług na rzecz kontrahentów. Ponadto, z prowadzonych ewidencji VAT ani z wydruków z kasy rejestrującej nie wynikało, czy Skarżący i w jakich kwotach rozliczył się z tych usług z ww. kontrahentami. Nie wynikało też, na rzecz których klientów Skarżącego ww. taksówkarze świadczyli usługi i czy Skarżący wystawił na rzecz tychże klientów faktury VAT. Skarżący nie przedłożył bowiem w trakcie postępowania żadnej ewidencji tego typu rozliczeń za poszczególne okresy 2017 r., jak również żadnej ewidencji wpłat dokonywanych przez kontrahentów, dla których nie wystawiono paragonu, rzekomo ujętych na kasie rejestrującej w paragonie zbiorczym na koniec dnia. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej co do meritum oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego omawianej kwestii i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Niemniej jednak, organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia wartości sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych, dokonanej przez Skarżącego w badanym okresie na rzecz dwóch świadków: R. W. i R. U. Organ I instancji przyjął przy ustalaniu wysokości przychodu Skarżącego w badanym okresie, że obaj świadkowie nabyli od Skarżącego usługi dyspozytorskie i licencyjne w każdym miesiącu badanego okresu – R. W. na kwotę brutto 500 zł miesięcznie, a R. U. na kwotę brutto 400 zł miesięcznie. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia te nie są jednak zgodne z zeznaniami tych świadków. Do protokołu przesłuchania z dnia 16.07.2019 r. R. W. zeznał m.in., że przez 4 miesiące 2017 r. nie jeździł i nie opłacał tzw. bazowego na rzecz Skarżącego, były to najprawdopodobniej miesiące od marca do czerwca 2017 r. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.07.2019 r. R. U. zeznał, że comiesięczne opłaty na rzecz podatnika wnosił od lipca 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wartość sprzedaży podatnika w miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r., zawyżając ją o niedokonane w rzeczywistości wpłaty R. U. za okres od stycznia do czerwca 2017 r., tj. o kwotę brutto 1.200 zł w I kwartale 2017 r. i 1.200 zł w II kwartale 2017 r., R. W. za okres od marca do czerwca 2017 r., tj. o kwotę brutto 500 zł za I kwartał 2017 r. i 1.500 zł za II kwartał 2017 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w badanym okresie naruszył przepisy u.p.t.u. i zaniżył w I kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 40.650,40 zł i podatek VAT o kwotę 9.349,60 zł; w II kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 41.544,71 zł i podatek VAT o kwotę 9.555,29 zł; w III kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 46.341,46 zł i podatek VAT o kwotę 10.658,54 zł; w VI kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 43.902,44 zł i podatek VAT o kwotę 10.097,56 zł. W związku tym, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-II kwartał 2017 r. i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie natomiast organ I instancji, uznał księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego w badanym okresie za wadliwe lub nierzetelne oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez Skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za badany okres. 1.3. WSA w Szczecinie stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że stanowiska Skarżącego i organu co do uczestnictwa w tworzeniu programu komputerowego są całkowicie odmienne, a przyjęcie jednej z tych wersji rzutuje na zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez organ w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ uznał, że Skarżący nie jest twórcą programu komputerowego, gdyż jedynym twórcą programu był M. D. Kluczowe więc znaczenie dla niniejszej sprawy ma ustalenie, na czym polegał faktyczny wkład Skarżącego w utworzenie programu komputerowego. Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że argumentacja organu jest nieprzekonująca i w jej świetle występują istotne wątpliwości co do osoby twórcy programu komputerowego, a tym samym jako uzasadniony uznał zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 O.p.), co determinowało o zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznika nr 3 poz. 181 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do stosowania obniżonej stawki VAT 8 % - co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że Skarżący nie jest twórcą (współtwórcą) powyższego programu komputerowego w kontekście znajdujących zastosowanie w spornej materii przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co jest konieczną przesłanką dla zakwestionowania zastosowanej przez Skarżącego stawki preferencyjnej z tytułu świadczonych w 2017 r. usług licencyjnych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia tej sporej kwestii. Nie można bowiem na jego podstawie wywieść, że Skarżący nie uczestniczył w tworzeniu programu komputerowego (służącego do zarządzania flotą taksówek w firmie Skarżącego), a tym samym, że nie był jego twórcą/współtwórcą. Organ bowiem nie ustalił, a tym samym nie rozważył, kto faktycznie stworzył kod źródłowy do tego programu komputerowego, czy i jaki faktycznie był wkład Skarżącego w tworzeniu kodu źródłowego do programu komputerowego i kto faktycznie dokonywał w tym programie modyfikacji. Dopiero ustalenie tych kwestii pozwoli przejść do ustalenia, komu i jakie przysługują prawa do tego programu (osobiste i majątkowe). Organ podatkowy nie wykazał zasadności swojego stanowiska, że twórcą programu komputerowego jest tylko M. D. i że Skarżącemu przysługują tylko autorskie prawa majątkowe do przedmiotowego programu komputerowego. Sąd zwrócił uwagę, że w tym zakresie organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (Skarżącego) z zatrudnionym M. D., ani też w swojej ocenie nie uwzględnił zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, a także umowy z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu komputerowego załączonej przez Skarżącego dopiero do na etapie odwołania, gdyż - jak wskazał w skardze Skarżący - na etapie prowadzonej kontroli osoby ją przeprowadzające oficjalnie nie zajmowały się badaniem zagadnienia praw autorskich i nie komunikowały Stronie o możliwości przedstawienia na tą okoliczność dowodów lub składania wyjaśnień i dopiero w odwołaniu Skarżący zaprezentował swoje stanowisko, załączając na tą okoliczność przedmiotową umowę z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazanie praw autorskich. Nadto, jak wskazał Skarżący, o istnieniu tej umowy kontrolujący zostali poinformowani w trakcie przesłuchania w charakterze świadka informatyka, M. D., który w protokole przesłuchania z dnia 19.12.2018 r. zeznał: "Oprócz umowy o pracę dodatkowo podpisałem umowę o przekazaniu praw autorskich do programu na firmę C." - to jednak nie zażądali jej kserokopii lub przynajmniej wglądu do niej, by zapoznać się z jej treścią. W ocenie Sądu, aby opracowany program komputerowy, służący w firmie Skarżącego do utrzymywania łączności z bazą (jak wynika z umów licencyjnych zawartych przez Skarżącego z kontrahentami), wspólnie z pracownikiem informatykiem M. D., mógł skorzystać z obniżonej stawki VAT, musi cechować się takim przejawem działalności twórczej Skarżącego o indywidualnym charakterze, aby finalnie program mógł zostać uznany za utwór, zaś Skarżący za twórcę czy też współtwórcę. Stąd, konieczne jest wykazanie w badanej sprawie faktycznego udziału (wkładu własnego) Skarżącego w tworzeniu kodu źródłowego do tego programu komputerowego. Nawet, jeżeli udział Skarżącego w utworzeniu kodu programistycznego był w minimalnym zakresie, to jest współtwórcą programu. Organ tej okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia meritum spornej kwestii nie ustalił. Dając polecenie pracownikowi w ramach umowy o pracę wykonania programu, Skarżący, na podstawie art. 12 p.p.i.p.p., mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do tego programu stworzonego przez pracownika w wyniku obowiązków wynikających z umowy o pracę. W ten sposób nie stał się jednak twórcą tego programu. Ale to jeszcze nie oznacza, że nie mógł być twórcą lub współtwórcą tego programu, a tym samym, że nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, czyli prawo do autorstwa utworu. Pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy Skarżący dokonał takich czynności, które stanowiły faktyczny wkład w tworzeniu kodu źródłowego lub modyfikowały opracowany przez pracownika kod źródłowy do programu komputerowego, tak by jednoznacznie można przyjąć, że to on jest twórcą lub współtwórcą programu. Tym samym organ podatkowy nie wykazał, że nie wystąpiła przesłanka do uznania Skarżącego za twórcę (współtwórcę) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r., który to wyraźnie określa, że preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, brak było podstaw do zakwestionowania Skarżącemu prawa do zastosowania 8 % stawki podatku VAT. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny, a w konsekwencji tego także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 u.p.t.u. są w pełni uzasadnione, gdyż organ odwoławczy orzekając w tej spornej kwestii pominął brak ustalenia okoliczności istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, tym samym w sposób nieuzasadniony przyjął stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu spornych usług licencyjnych świadczonych przez firmę Skarżącego. 2. Skarga kasacyjna organu. 2.1. Naczelnik UC-S zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.): 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. i Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia praw autorskich twórcy programu komputerowego będącego przedmiotem umów licencyjnych na etapie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego I i II instancji, uniemożliwiając Stronie przedstawienie dowodów i zajęcie stanowiska w sprawach istotnych dla zastosowania obniżonej stawki VAT dla twórcy programu komputerowego, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Naczelnika UC-S w S. z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ustalenia takie były poczynione i Strona zarówno w trakcie kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego I i II instancji nie tylko miała możliwość wyjaśnienia tych kwestii, ale w odpowiedzi na wezwanie organu zajęła w tej sprawie stanowisko na piśmie już na etapie kontroli celno-skarbowej (pismo z dnia 18 maja 2018 r.). Nadto z całego zebranego materiału dowodowego wynika, że M. D. - programista zatrudniony u podatnika na podstawie umowy o pracę, na podstawie wskazówek podatnika, jego sugestii i propozycji funkcjonalności, stworzył w ramach stosunku pracy program komputerowy do obsługi kierowców, a kody źródłowe przekazał podatnikowi (zeznania M. D.). Zeznania te potwierdził świadek P. B. zatrudniony przez podatnika na stanowisku dyrektora. Nie pozostają one też w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę w dniu 18 maja 2018 r. w których strona wskazała, że powstanie programu komputerowego dla kierowców nastąpiło w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa C. Nie są również sprzeczne z umową z dnia 22 marca 2012 r. "o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich" (pomimo samego sformułowania w § 4 ust. 1 tej umowy co do wspólnych autorskich praw osobistych), według której podatnik A. W. odpowiadał za tworzenie algorytmów dla modułów oprogramowania, przeprowadzanie testów, nanoszenie zmian i poprawek w algorytmach oraz logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu; natomiast do zakresu zadań M. D. należało dokonanie rozszerzenia algorytmów dla poszczególnych modułów w drodze zapisu właściwego dla języka zrozumiałego dla komputera, przeprowadzenie testów, modyfikacja programu w języku programisty, konfiguracja oraz wdrożenie do systemu informatycznego. 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.. w zw. z art 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w zw. z art. 12 ust. 1, art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; dalej: u.p.a.p.p.) - poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, że M. D. pozostawał w stosunku pracy z A. W., oraz wpływu treści zawartych umów o pracę z M. D. na kwestię powstania u podatnika osobistych praw autorskich do programu komputerowego, a poprzez to bezzasadne zobowiązanie organu do pozyskania i analizy tych umów o pracę, pomimo że w sprawie bezsporna pozostaje zarówno kwestia zatrudnienia M. D. u podatnika - jako programisty i informatyka, jak i okoliczność stworzenia w ramach stosunku pracy programu komputerowego dla kierowców, oraz wzajemnego podziału zadań dotyczących opracowania tego programu między M. D. a A. W. Wymienione okoliczności wynikają zarówno z zeznań świadków – M. D. i P. B., jak i z umowy z dnia 22 marca 2012 r., oraz z wyjaśnień Strony przekazanych w piśmie z dnia 18 maja 2018 r. Wszystkie te dowody wskazują, że podatnik nie stworzył ani nie zmodyfikował kodów źródłowych do programu. Okoliczność ta nie wynika również ( i nie może wynikać ) z omówionych w decyzjach i i II instancji umów licencyjnych zawieranych z kierowcami, ponieważ umowy te byty zawierane w ramach przysługujących podatnikowi autorskich praw majątkowych, a nie osobistych praw twórcy programu komputerowego. A skoro, zgodnie z art. 122 O.p. organ ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a więc działań wystarczających i zarazem koniecznych do wyjaśnienia kwestii spornych, to tym samym nie ma obowiązku badania okoliczności stwierdzonych w sposób wystarczający innymi dowodami. Tym bardziej, że sam podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie go pod rygorem odpowiedzialności karnej. 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 O.p. oraz w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w zw. z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 1, 2, 3 u.p.a.p.p. - polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ nie rozważył kto faktycznie stworzył kod źródłowy do programu komputerowego i kto faktycznie dokonywał w tym programie modyfikacji, co spowodowało uchylenie decyzji NUC-S w S. z dnia 26 lipca 2021r. nr [...]. Tymczasem, organ - wbrew stanowisku Sądu, dokonał analizy zgromadzonych dowodów i na ich podstawie ustalił, że twórcą kodu źródłowego do programu komputerowego dla kierowców taksówek w ramach podmiotu C. był programista M. D., a nie podatnik. Powyższe wynika z charakteru działań związanych z podziałem zadań między M. D. a A. W. Zgodnie z tymi zeznaniami M. D. w całości wykonał program komputerowy, dokonał jego rozszerzenia, nanosił zmiany i poprawki, świadczył usługi serwisowe polegające na usuwaniu błędów programu m, in. w zakresie jego funkcjonalności, użytkowania. Zeznania M. D. należy uznać za wiarygodne, a z okoliczności sprawy nie wynika, żeby rozważane kwestie były przedmiotem sporu z podatnikiem, czy roszczeń z tytułu praw autorskich. Zarówno zeznania M. D., jak i P. B. nie zostały podważone przez podatnika, i są - co do zasady - spójne z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika w piśmie z dnia 18 maja 2018 r., oraz nie są sprzeczne z umową z dnia 22 marca 2012 r. "o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich". II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 16 pkt 1, art. 74 ust. 2 i 3 u.p.a.p.p. w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 z załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie działań twórcy programu komputerowego może mieścić się każdy, nawet najmniejszy przejaw aktywności pracodawcy (będącego osobą fizyczną), niezależnie od tego, czy przybrał on postać napisania przez tegoż pracodawcę uporządkowanych komend dla komputera w języku programowania, a co w sposób nieuzasadniony powoduje, że pracodawca (podatnik) staje się jego twórcą lub współtwórcą uprawnionym do stosowania stawki 8% VAT od honorarium z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programu. Wskazując na powyższe zarzuty Naczelnik UC-S w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...], ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Jednocześnie organ oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zrzeka się przeprowadzania rozprawy oraz wnosi o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 27 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę Skarżącego za zasadną stwierdzając, że trafne są jej zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny, a w konsekwencji tego - także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 u.p.t.u. - gdyż organ odwoławczy orzekając w tej spornej kwestii pominął brak ustalenia okoliczności istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, tym samym w sposób nieuzasadniony przyjął stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu spornych usług licencyjnych świadczonych przez firmę Skarżącego C. 3.2. Analizując w tym spornym zakresie argumentację organu odwoławczego (co do ustalenia, że Skarżący nie jest twórcą programu komputerowego), akceptującego stanowisko organu podatkowego I instancji, Sąd stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług licencyjnych związanych z prawami do korzystania z programu komputerowego, które według oceny organu odwoławczego - zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 180 załącznika nr 3 u.p.t.u., zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8 % - przysługuje tylko twórcy takiego programu, zaś - jak wskazał organ odwoławczy - z zeznań M. D. (zatrudnionego w firmie Skarżącego na podstawie na umowie o pracę na stanowisku informatyka) i P. B. (zatrudnionego w firmie Skarżącego na stanowisku dyrektora) nie wynika, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w "C." był Skarżący. 3.3. Odnosząc się do zajętych w tej sprawie stanowisk Skarżącego i organu co do uczestnictwa w tworzeniu programu komputerowego, Sąd stwierdził, że są one całkowicie odmienne, a przyjęcie jednej z tych wersji rzutuje na zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez organ w tej sprawie, wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego na ich podstawie organ uznał, że Skarżący nie jest twórcą programu komputerowego, gdyż jedynym twórcą programu był M. D. Kluczowe więc znaczenie ma ustalenie, na czym polegał faktyczny wkład Skarżącego w utworzenie programu komputerowego. W wyniku analizy oceny organu w świetle dokonanych ustaleń w tym spornym zakresie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja organu jest nieprzekonująca i w jej świetle występują istotne wątpliwości co do osoby twórcy programu komputerowego, a tym samym jako uzasadniony należało uwzględnić zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 O.p.), co determinowało o zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznika nr 3 poz. 181 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do stosowania obniżonej stawki VAT 8 % - co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że Skarżący nie jest twórcą (współtwórcą) powyższego programu komputerowego w kontekście znajdujących zastosowanie w spornej materii przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co jest konieczną przesłanką dla zakwestionowania zastosowanej przez Skarżącego stawki preferencyjnej z tytułu świadczonych w roku 2017 usług licencyjnych. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia tej sporej kwestii. Nie można bowiem na jego podstawie wywieść, że Skarżący nie uczestniczył w tworzeniu programu komputerowego (służącego do zarządzania flotą taksówek w firmie Skarżącego), a tym samym, że nie był jego twórcą/współtwórcą. Organ bowiem nie ustalił, a tym samym nie rozważył, kto faktycznie stworzył kod źródłowy do tego programu komputerowego, czy i jaki faktycznie był wkład Skarżącego w tworzeniu kodu źródłowego do programu komputerowego i kto faktycznie dokonywał w tym programie modyfikacji. Dopiero ustalenie tych kwestii pozwoli przejść do ustalenia, komu i jakie przysługują prawa do tego programu (osobiste i majątkowe). Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organ nie wykazał zasadności swojego stanowiska, że twórcą programu komputerowego jest tylko M. D. i, że Skarżącemu przysługują tylko autorskie prawa majątkowe do przedmiotowego programu komputerowego. Organ bowiem nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (Skarżącego) z zatrudnionym w C. M. D., ani też w swojej ocenie nie uwzględnił zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, a także umowy z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu. W opinii Sądu, konieczne jest wykazanie w badanej sprawie faktycznego udziału (wkładu własnego) Skarżącego w tworzeniu kodu źródłowego do tego programu komputerowego. Nawet, jeżeli udział Skarżącego w utworzeniu kodu programistycznego był w minimalnym zakresie, to jest współtwórcą programu. Organ tej okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia meritum spornej kwestii nie ustalił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ – według Sądu - powinien dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy co do osoby twórcy programu komputerowego stworzonego na potrzeby firmy Skarżącego (C.) przez uzupełnienie materiału dowodowego w tej spornej kwestii, a w szczególności: - pozyskać umowę o pracę i ustalić zakres obowiązków M. D. jako pracownika w C. oraz - uwzględnić przedstawioną na etapie odwołania umowę z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich. Na podstawie uzupełnionej dokumentacji należy ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć, kto jest twórcą programu komputerowego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że co do zasady algorytmy, a więc również założenia do programu, nie podlegają ochronie prawnoautorskiej. Z pewnością ochronie podlegają jednak wcześniejsze formy programu komputerowego, w tym wszystkie wersje kodu źródłowego. Konieczne jest zatem ustalenie, kto był autorem programu komputerowego. Sąd wskazał także, że w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L. 2009. 111. 16), w której w motywie (7) przyjęto, że: "Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie." - konieczne jest ustalenie, czy pracodawca przekazał pracownikowi choćby fragmenty kodu źródłowego, tj. program niezupełny, który następnie przez pracownika został uzupełniony, co spowodowałoby współautorstwo utworu, albo inne materiały, które następnie zostały przez pracownika bezpośrednio wykorzystane przy tworzeniu programu komputerowego. 3.4. To krótkie streszczenie wyrażonego w tej sprawie stanowiska Sądu pierwszej instancji jest konieczne dla jego skonfrontowania z zarzutami skargi kasacyjnej, że: - ustalenia, których brak podniósł Sąd, zostały w sprawie poczynione, - bezsporna w sprawie pozostaje zarówno kwestia zatrudnienia M. D. u podatnika - jako programisty i informatyka, jak i okoliczność stworzenia w ramach stosunku pracy programu komputerowego dla kierowców, oraz wzajemnego podziału zadań dotyczących opracowania tego programu między M. D. a A. W., - organ dokonał analizy zgromadzonych dowodów i na ich podstawie ustalił, że twórcą kodu źródłowego do programu komputerowego dla kierowców taksówek w ramach podmiotu C. był programista M. D., a nie podatnik; powyższe wynika z charakteru działań związanych z podziałem zadań między M. D. a A. W. Analiza zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wskazuje na zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych. 3.5. W decyzji organu stwierdzono, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień Strony nie wynika, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w "C. " był A. W. Wyżej wymienieni świadkowie, zatrudnieni u podatnika, zgodnie zeznali, że program komputerowy został stworzony przez M. D., to on na zlecenie podatnika przygotował program komputerowy obsługujący taksówkarzy i ich płatności, on też modyfikuje oprogramowanie i prowadzi wszelkie prace serwisowe z nim związane. Z wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu 29.06.2019 r. wynika natomiast, że autorem programu jest podmiot gospodarczy "C.", który wytworzył go własnym potencjałem osobowym i technicznym. Zatem organ stoi na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że to informatyk – M. D. jest jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na powyższe stwierdzenia pozostaje załączona do odwołania umowa i wyjaśnienia Strony. Zdaniem organu, formą wyrażenia programu jest przede wszystkim kod źródłowy oraz kod wynikowy (maszynowy). Zgodnie z zeznaniami M. D., potwierdzonymi zeznaniami P. B. to M. D. jest jedynym autorem programu komputerowego stworzonego dla podmiotu "C.". Nie można uznać, że umowa z dnia 22.03.2012 r. zawarta pomiędzy podatnikiem i M. D. lub wyjaśnienia pełnomocnika Strony zawarte na str. 18-19 odwołania podważają zeznania ww. świadków. Nie wynika z nich bowiem, aby A. W. dokonywał jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako wyrażenie programu komputerowego, a w konsekwencji pozwalałaby uznać go za twórcę utworu, jakim jest program komputerowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. W. zlecił zatrudnionemu przez siebie informatykowi stworzenie programu komputerowego, określając jego funkcjonalność (czemu ma służyć rzeczony program, jakie zadania powinien wykonywać itp.) oraz wskazując, co należy w nim poprawić dla lepszej realizacji usług świadczonych przez podatnika na rzecz jego kontrahentów. Natomiast stworzenie programu komputerowego, odpowiadającego potrzebom podatnika (pracodawcy) i wszelkie modyfikacje tego programu dokonane zostały przez M. D. (pracownika). Dając polecenie pracownikowi, w ramach umowy o pracę, wykonania programu komputerowego podatnik, na podstawie art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mógł nabyć jednie majątkowe prawa do programu komputerowego stworzonego przez zatrudnionego pracownika. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5.07.2002 r. sygn. akt III CKN 1096/00 wynika, że współtwórczość w rozumieniu prawa autorskiego nie zachodzi, gdy współpraca określonej osoby nie ma charakteru twórczego, lecz pomocniczy, chociażby umiejętność wykonywania czynności pomocniczych wymagała wysokiego stopnia wiedzy fachowej, zręczności i inicjatywy osobistej. Wszelka aktywność mająca charakter jedynie techniczny nie uprawnia zatem do współautorstwa dzieła. Do miana współautora nie jest również uprawniona osoba, która dostarczyła jedynie ideę lub pomysł, rozwinięte i zrealizowane następnie przez kogoś innego. O autorstwie decyduje jedynie realny wkład w powstanie utworu i nie można go modyfikować umownie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie niespełniona jest przesłanka do uznania podatnika za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji więc, uwzględniając zapis poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 8% stawki podatku do sprzedaży usług licencyjnych, w sytuacji, gdy w ramach umowy o pracę od swojego pracownika nabywa utwór pracowniczy w postaci kodów programistycznych. W ocenie organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii twórcy przedmiotowego programu komputerowego pozostaje również, wskazany przez Stronę w odwołaniu, czasookres wykonania czynności przez A. W. i M. D., bo niezależnie od łączącego ich w danym momencie tworzenia programu stosunku służbowego/prawnego itd., czynności wykonane przez podatnika nie czynią go twórcą programu komputerowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie. Stosownie natomiast do treści ust. 3 tegoż przepisu, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi uznania go za twórcę programu komputerowego, a w konsekwencji prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania usług licencyjnych. 3.6. W świetle powyższego trafny jest zarzut organu, że w toku postępowania badana była umowa z dnia 22.03.2012 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a M. D.Z umowy tej wynika, że M. D. jest pracownikiem podatnika od 1 stycznia 2012 r., a jej przedmiotem jest wspólne wykonanie dzieła - programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów. W ramach tych prac obowiązki stron podzielone zostały w ten sposób, że A. W. miał wykonać algorytmy dla poszczególnych modułów, przeprowadzić testy, nanosić zmiany i poprawki w algorytmach oraz odpowiadać za wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Natomiast M. D. miał dokonać rozszerzenia algorytmu dla poszczególnych modułów poprzez dokonanie jego zapisu w języku programisty, przeprowadzić testy, należało do niego nanoszenie zmian i poprawek w języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego. Nadto miał też w okresie zatrudnienia u podatnika świadczyć usługi szkoleniowe oraz serwisowe. Za wykonanie obowiązków określonych w tej umowie dla M. D. przewidziano wynagrodzenie ze stosunku pracy. 3.7. Rację ma też organ, że zarówno z ww. umowy, jak i całokształtu materiału dowodowego wynika, że kwestia zatrudnienia M. D. u podatnika jako pracownika nie budziła żadnych wątpliwości i była bezsporna. Ponadto rację ma organ, że bezzasadne jest twierdzenie Sądu odnośnie braku ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (Skarżącego) z zatrudnionym w C. M. D., ani też braku oceny zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, w kontekście ustalenia spornej kwestii jaką jest zakres czynności wykonanych przez A. W. przy stworzeniu programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów. Umowy te nie mogą mieć żadnego znaczenia dla określenia tego zakresu, a tym samym nie mogą mieć wpływu na wyjaśnienia spornego zagadnienia. 3.8. Trafnie tym samym organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie uznał on, że organ dopuścił się w tej sprawie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla obiektywnej oceny prawidłowości niezastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 u.p.t.u. Materiał dowodowy został bowiem w tej sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, a Sąd w oparciu o niego jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności, które zgodnie z umową z dnia 22.03.2012 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a M. D., Skarżącego można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów. Za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy wynikający z ww. umowy zakres czynności, które miał wykonać Skarżący oraz M. D.. Zgodnie z nim do A. W. należało: tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, natomiast do M. D. należało: dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania przez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego. 3.9. Organ w tym zakresie wyraził swoje stanowisko stwierdzając, że do miana współautora nie jest uprawniona osoba, która dostarczyła jedynie ideę lub pomysł, rozwinięte i zrealizowane następnie przez kogoś innego, a tym samym zdaniem organu Skarżącego nie można uznać za współtwórcę ww. programu komputerowego. W skardze kasacyjnej organ podtrzymał to stanowisko, dodatkowo je uzasadniając: "Natomiast polecenia, idee, wizje, nie mające postaci zapisu właściwego dla języka programowania, nie mogą być częścią programu komputerowego. W związku z tym algorytm przedstawiony jako proces myślowy ustalony np. w formie tekstowej nie stanowi programu komputerowego, ten sam algorytm wyrażony w określonym języku programowania jest już programem komputerowym. Pogląd taki prezentuje np. prof. A. Nowicka, a zgodnie z nim: "Algorytm utożsamiać należy z zasadniczą ideą, która jest rozwijana na etapie tworzenia aplikacji. Nie podlega więc on ochronie prawa autorskiego. Dopuszcza się jednak ochronę formy wyrażenia algorytmu, przybierającą postać zbioru komend, przy wykorzystaniu określonego rodzaju ich usystematyzowania (podkreśl. wł. T.G.) - [A. Nowicka, Prawnoautorska i patentowa ochrona, s. 124).". 3.10. Sąd zatem jest obowiązany ocenić, czy czynności, które miał w ramach stworzenia ww. programu wykonać Skarżący, takie jak: a) tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania w tzw. języka programisty), b) przeprowadzenie testów, c) nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, d) logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu - wskazują, że można go uznać za współtwórcę przedmiotowego programu w rozumieniu art. 16 pkt 1 u.p.a.p.p. 3.11. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a jak stanowi art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p. ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Wskazywałoby to, że algorytmy, jako takie, nie są więc objęte ochroną prawno-autorską w rozumieniu ww. ustawy, gdyż prawo autorskie nie chroni elementów pozatekstowych programu komputerowego. Uwzględniając zatem, że algorytm (jako sposób rozwiązania określonego problemu) nie jest chroniony, to jednak jego konkretna implementacja wyrażona w określonym języku programistycznym - już tak. Na tle zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd jest obowiązany ocenić, czy trafnie organ uznał, że powyżej wskazane czynności Skarżącego nie są objęte prawno-autorską ochroną, a tym samym nie można mu przypisać statusu współtwórcy programu. 3.12. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz z poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA