I SA/Bk 540/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2016 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...], pozostawił bez rozpatrzenia wniosek A. K. (dalej jako: "skarżący") z [...] marca 2021 r. w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2019 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2016 r., wydanej wobec M. Sp. z o.o. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w odwołaniu z [...] marca 2021 r. od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o., skarżący (były prezes zarządu tej spółki) zawarł wniosek o: "podjęcie kroków przez Dyrektora IAS w celu wznowienia postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] wobec M. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2016 r. ze względu na nowe dowody i okoliczności, które pojawiły się w sprawie, w tym w szczególności wydanie w dniu [...] października 2019 r. decyzji przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec K., z którym to podmiotem transakcje zakwestionował Naczelnik PUS". Wniosek ten został przekazany, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego w B. celem rozpatrzenia. W dniu [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik PUS w B. wezwał skarżącego do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony - M. Sp. z o.o. W dniu [...] maja 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego z wyjaśnieniem, że wniósł o wznowienie postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], wydanej wobec M. Spółka z o.o. ze względu na nowe dowody i okoliczności, które pojawiły się w sprawie, w tym w szczególności wydanie [...] października 2019 r. decyzji przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec K., z którym to podmiotem transakcje zakwestionował Naczelnik PUS. Skarżący nie przedłożył także stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania M. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, toteż koniecznym było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2021 r., nr [...]. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zwrócił uwagę, że skarżący, jako były członek zarządu M. Sp. z o.o., nie posiada uprawnienia do żądania wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wobec tej spółki, nie ma interesu prawnego w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do spółki. Skoro skarżący nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania ww. podmiotu, to organ pierwszej instancji słusznie pozostawił jego wniosek bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p." w zw. z art. 120 art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, bez uwzględnienia przyznanego mu konstytucyjnie prawa do obrony swoich praw jako byłemu członkowi zarządu spółki, tj. możliwości realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej własności i innych praw majątkowych; 2. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p i art. 217 § 2 o.p w zw. z art. 219 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności lakoniczne uzasadnienie przesłanek nieuznania skarżącego jako podmiotu, który mógł zgłosić wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w spółce M. oraz dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "interes prawny", a w efekcie niezasadne uznanie, iż nie przysługuje mu status strony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, w której w latach 2012-2017 pełnił funkcję członka zarządu; 3. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez utrzymanie przez organ podatkowy drugiej instancji postanowienia Naczelnika PUS w sytuacji, gdy wydane przez ten organ rozstrzygnięcie zostało dokonane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając skarżone postanowienie; 4. art. 120 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p., poprzez utrzymanie przez organ podatkowy drugiej instancji postanowienia Naczelnika PUS, w sytuacji, gdy odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając skarżone postanowienie; 5. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 239 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada przymiot strony dający uprawnienie do inicjowania postępowania nadzwyczajnego w sprawie zakończonej wobec spółki decyzją ostateczną. W ocenie Sądu, rację ma organ administracyjny, który uznał, że w sprawie zachodzi przeszkoda podmiotowa w zakresie uruchomienia procedury wznowienia postępowania przez skarżącego jako byłego członka zarządu. Zgodnie z art. 241 §1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W myśl zaś art. 133 §1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przepis ten w pierwszej części wymienia w sposób ogólny kategorie podmiotów, które mogą posiadać przymiot strony w postępowaniu podatkowym i są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a. Sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, konieczne jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. W szczególności prawidłowe jest stanowisko organu, że żaden przepis prawa nie wskazuje, aby byli członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do spółki (czy to w postępowaniach zwykłych, czy też nadzwyczajnych). Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia [...] listopada 2019 r. wydanej wobec M. Spółka z o.o. w sprawie podatku VAT za styczeń-marzec 2016 r. Nie był zatem uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu. Podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. np. wyroki z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 203/12). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16 zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 o.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). W przedmiotowej sprawie należy także odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07 gdzie zajmowano się przedmiotowym zagadnieniem i gdzie Trybunał jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Uzasadnienie wyroku Trybunału w sposób wyczerpujący odnosi się do kwestii braku interesu prawnego po stronie byłych członków zarządu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki. Powyższe obliguje do stwierdzenia, że w świetle art. 133 § 1 o.p. były członek zarządu spółki nie jest stroną w postępowaniu wznowieniowym i - w związku z tym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki. Tak też wskazywał NSA w wyroku z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04: "Zatem za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Osoby trzecie do nich nie należą." Jak zasadnie organ wskazuje, również interes wnioskodawcy nie znajduje oparcia w art. 116 o.p. Osoba trzecia, a taką osobą w rozumieniu art. 116 o.p. jest były członek zarządu, nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a wynika to z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Sposób rozstrzygnięcia organu determinował przebieg postępowania. To w odwołaniu z dnia [...].03.2021 r. od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2020 r. w przedmiocie o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. skarżący (były prezes zarządu Spółki M.) zawarł wniosek o "podjęcie kroków przez Dyrektora IAS w celu wznowienia postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] wobec M. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2016 r. ze względu na nowe dowody i okoliczności, które pojawiły się w sprawie, w tym w szczególności wydanie w dniu [...] października 2019 r. decyzji przez naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec K., z którym to podmiotem transakcje zakwestionował Naczelnik PUS". Wniosek został przekazany, zgodnie z właściwością Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego w B. - celem rozpatrzenia. Następnie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wezwał - na podstawie art. 169 o.p. skarżącego do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony - M. Sp. z o.o. -w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Jednocześnie w wezwaniu tym zawarto pouczenie, że niewypełnienie ww. warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W dniu [...].05.2021 r. wpłynęło pismo skarżącego, w którym wyjaśnił, iż wniósł o wznowienie postępowania w sprawie decyzji Naczelnika PUS z dnia [...] listopada 2019 r. wydanej wobec M. Spółka z o.o. w sprawie podatku VAT za styczeń-marzec 2016 r. ze względu na nowe dowody i okoliczności, które pojawiły się w sprawie, w tym w szczególności wydane w dniu [...] października 2019 r. decyzji przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec innej spółki, z którą to transakcje zakwestionował Naczelnik PUS. Jednocześnie skarżący nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa upoważniającego go do działania w imieniu strony - M. Sp. z o.o., dlatego też postanowieniem z dnia [...].06.2021 r. W ocenie Sądu organ zasadnie pozostawił wniosek o wznowienie postępowania podatkowego bez rozpatrzenia. Zarzuty skargi okazały się bezzasadne, m.in. z powodów podanych wyżej. Przede wszystkim nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo do obrony swoich racji Skarżący w pełni mógł realizować w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, której był byłym członkiem zarządu. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wspominany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07. Nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p i art. 217 § 2 o.p w zw. z art. 219 o.p. Uzasadnienia wydanych postanowień w pełni wyczerpują obowiązki wynikające z przepisów prawa. Są pod względem faktycznym i prawnym spójne i zupełne. Wskazują na przeszkody pozytywnego rozpoznania wniosku skarżącego, odnosząc się do całości problematyki sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p Rozstrzygnięcia organów w kontekście zasad ogólnych w żadnej mierze nie naruszają prawa, tym bardziej w sposób rażący. Organ drugiej instancji nie naruszył też art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 239 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Sprawa została rozpoznana w sposób wszechstronny. A wynik sprawy z uwagi na nie budzącą w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię przepisów prawa wydawał się przesądzony. Reasumując, podstawą do wszczęcia postępowania wznowieniowego musi być związek podmiotowy pomiędzy stroną postępowania wymiarowego a wnioskodawcą. Czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).