II FSK 504/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/21 w sprawie ze skargi D. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/21, oddalił skargę D. I. (dalej jako: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https:// orzeczenia. nsa. gov.pl/ Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie i niewyjaśnienie przyczyn uznania za prawidłowe, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął okoliczności faktyczne wynikające za zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie sankcjonujące odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p.); 2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, w zakresie autorytarnego uznania przez organ, ż złożone dowody nic nie wnoszą w sprawie i jednoczesne rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decyzja wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107, dalej jako p.u.s.a.), ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie realizuje funkcji kontrolnej tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem; W skardze kasacyjnej zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odmawiające wznowienia postępowania, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f., przez niewłaściwą wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. Na wstępie podkreślić trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają ścisłej wykładni. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu. Wskazać również należy, co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istotną dla sprawy nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, ze we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swojej istoty decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Nie chodzi więc o uprawdopodobnienie i przeprowadzenie przez organ kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów, ale o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nowego dowodu dostarczonego przez stronę, który spełnia wszelkie przesłanki z art. 240 O.p. Nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania. (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 220/22 i z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 698/21). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] 2020 r. wznowił na wniosek strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Decyzją z [...] 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym przyjął, że uzyskany przez stronę dochód z transakcji sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) mógł być w całości zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, w sytuacji wydatkowania całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ ustalił zaś, że strona nie wydatkowała całości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, gdyż część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona została na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego z 29 stycznia 2008 r. (w wysokości 326 691, 03 zł), a część (w wysokości 173 308, 97 zł) przekazana została na rachunek bankowy E. spółki z o.o. Organ przyjął, że strona w okresie ponoszenia wydatków (w okresie od 28 września 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) nie była w posiadaniu kwoty (500 000 zł) uzyskanej ze zbycia nieruchomości. Dlatego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że przedłożenie przez stronę nowych dowodów, dotyczących wydatkowania pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, które stały się podstawą do wznowienia postępowania, oznacza w istocie, że strona zmierza do udowodnienia za pomocą nowych dowodów takich okoliczności, które były przedmiotem rozważań organu wydającego decyzję w postępowaniu zwykłym i uznane zostały za niestanowiące podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przedłożone przez stronę dowody potwierdzające wydatkowanie nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w istocie nie było sporem czy strona wydatkowała pieniądze, ale czy dysponowała przychodem ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są więc eksponowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na fakt, że zarówno organy jak i Sąd nie są uprawnione w toku postępowania wznowieniowego do rozpoznania sprawy na nowo, a co za tym idzie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skuteczne w zakresie zagadnień, które nie mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wznowieniowym. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nieprawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust.26, art. 30e ust.1 i art. 45 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia prawa procesowego miały natomiast w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutów materialnoprawnych, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich szczegółowej oceny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.