III SA/Wa 1750/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Pismem datowanym na 23 czerwca 2021 r. D.I. (dalej: Skarżąca", "Strona", "Podatnik"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.129,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] września 2011 r. Strona dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału [...] w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], położonych przy ul. [...] w W. za kwotę 500.000,00 zł. Powyższą nieruchomość Strona nabyła 15 stycznia 2009 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży za aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany dochód, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Z tytułu osiągniętego dochodu w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości Strona złożyła 10 października 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oświadczenie o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, nie złożyła natomiast zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-39, co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Następnie, decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w kwocie 21.092,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przychód uzyskany przez Stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. wyniósł 500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 330.899.69 zł (koszt zakupu sprzedanej nieruchomości wraz z opłatami notarialnymi oraz wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2010 r.), natomiast wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") stanowiła kwota 171.769,12 zł. Osiągnięty dochód wyniósł 169.100,31 zł. kwota dochodu zwolnionego - 58.092,43 zł, podstawa obliczenia podatku - 111.008,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie stwierdził, że Strona ze sprzedaży nieruchomości dysponowała wyłącznie kwotą 171.769,12 zł i tylko ją mogła przeznaczyć na cele mieszkaniowe oraz z jakich powodów nie uwzględnił wszystkich wydatków na cele mieszkaniowe udokumentowanych fakturami VAT (faktury z [...] października 2011 r., z [...] grudnia 2011 r. wystawione przez G.B. na łączną kwotę 100.000.00 zł i faktura z [...] lutego 2012 r. nr [...] wystawiona przez G.B. na kwotę 20.000.00 zł). Jak wynika z aktu notarialnego z [...] września 2011 r. Rep. A Nr [...], Skarżąca dokonała na rzecz małżonków K. i U.K. sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego [...] części we współwłasności ww. nieruchomości za cenę 500 000,00 zł. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że cała cena sprzedaży miała zostać zapłacona przez Kupującego najpóźniej do 30 września 2011 r. w następujący sposób: a. część ceny w kwocie złotych polskich odpowiadającej całkowitej, pozostałej do spłaty, kwocie kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z [...] stycznia 2008 r. na rachunek bankowy [...] S.A.; b. pozostała część ceny w kwocie złotych polskich stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 500.000,00 zł a kwotą wpłaconą zgodnie z pkt a) - na rachunek bankowy Spółki pod firmą E. Sp. z o.o. Z powyższego aktu notarialnego nie wynika natomiast, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości została przekazana przez Kupujących na spłatę kredytu hipotecznego, a jaka część na rachunek E. Sp. z o.o. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku potwierdzenia wykonania operacji z [...] września 2016 r. wynika, że [...] października 2011 r. (data księgowania) zleceniodawca: R.I. przekazał na rachunek Odbiorcy, również R.I. kwotę 328.230,88 zł tytułem "całkowita spłata [...]". W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że po spłacie kredytu hipotecznego (przez męża Strony, a nie jak wskazano w akcie notarialnym - kupujących), z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], Skarżąca dysponowała kwotą 171.769,12 zł, którą wydatkowała na własne cele mieszkaniowe (spłata rat kredytu zaciągniętego w Międzygminnym Banku [...] w kwocie 85.467,46 zł i część wydatków wynikająca z przedłożonych faktur VAT w kwocie 86.301,66 zł). Natomiast w aktach niniejszej sprawy brak było nie tylko dokumentów potwierdzających fakt przekazania przez K. i U.K. kwoty 171.769,12 zł na rachunek E. Sp. z o.o., ale również dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji przyjął, że była to właśnie ta kwota, co oznacza, że kwestia ta nie była analizowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, skoro z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wynika, że część ceny stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 500.000,00 zł a kwotą pozostałej do spłaty części kredytu miała zostać przekazana na rzecz E. Sp. z o.o., to bezpodstawne wydaje się uznanie tej różnicy jako środków pozostających w dyspozycji Strony, które następnie wydatkowała na cele mieszkaniowe. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.129,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. NUS ustalił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości była cena sprzedaży w wysokości 500.000.00 zł, natomiast kosztem uzyskania przychodu była kwota w wysokości 330.899,69 zł, tj. cena nabycia określona w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2009 r. w wysokości 319.626.40 zł, koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości 3.202,56 zł oraz wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok 2010 (2,5%) w wysokości 8.070.73 zł. Wobec powyższego Strona uzyskała dochód z transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu i wynosi 169.100,31 zł. Powstały dochód, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mógł być w całości zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku wydatkowania w całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie w celu udokumentowania kwoty dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona przedstawiła dowody potwierdzające nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] w D., przy ul. [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2011 r. za cenę: 620.000,00 zł, faktury VAT dot. wykończenia ww. nieruchomości w wysokości 120.000,00 zł oraz potwierdzenia spłat rat w okresie od 28 września 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 85.467,46 zł z tytułu kredytu nr [...] z [...] września 2011 r. na zakup i refundację lokalu mieszkalnego nr [...] w D., przy ul. [...]. W ocenie NUS przedstawione dowody nie stanowiły podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego będącego w posiadaniu NUS, a w szczególności dowodów w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] września 2011 r., Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2009 r., umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z [...] stycznia 2008 r., potwierdzenia wykonania operacji z [...] października 2011 r.), pisma z 18 czerwca 2018 r. Spółki E. Sp. z o.o., protokołu przesłuchania świadka K.K. oraz protokołu przesłuchania świadka U.K., wynikało, że z całkowitej kwoty zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału [...] w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], położonych przy ul. [...] w W., kwota w wysokości 326.691,03 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z [...] stycznia 2008 r., natomiast pozostała część ceny w kwocie 173.308.97 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 500.000.00 zł, a kwotą wpłaconą zgodnie z pkt a), została przekazana na rachunek bankowy Spółki pod firmą E. Sp. z o.o. W ocenie NUS Strona w okresie ponoszenia wydatków, tj. od 28 września 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., nie była w posiadaniu kwoty przychodu w wysokości 500.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W dniu 11 stycznia 2019 r. Skarżąca złożyła skargę na ww. postanowienie. Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 299/19 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Na powyższy wyrok Skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 339/20 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym decyzja NUS z [...] września 2018 r. stała się ostateczna. Następnie pismem z 1 września 2020 r., Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] września 2018 r., określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.129,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W uzasadnieniu wniosku Strona, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p.", "Ordynacja podatkowa") wskazała, że odnalazła dokumenty dołączone od wniosku i przedstawia je jako dowód w sprawie, gdyż istniały one w dacie wydania ww. decyzji, ale nie były znane NUS. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2020 r. działając na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił na wniosek Strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Decyzją z [...] lutego 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Podatnika, oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania tego przepisu do sytuacji Podatnika; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności; 4. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego wydatków na cele mieszkaniowe (poniesione wydatki udokumentowane fakturami VAT) nie uwzględniono w całości, jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe; 5. w efekcie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie podanej w decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 128, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 244 § 1 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że organ I instancji w skarżonej decyzji z [...] lutego 2021 r. prawidłowo stwierdził, że nowe dowody przedłożone do wniosku z 1 września 2020 r. o wznowienie postępowania nie są istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i kolejne dowody potwierdzające wydatkowanie nie mają znaczenia w sprawie, skoro Strona nie dysponowała przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości wobec przeznaczenia tego przychodu na inne cele wymienione w uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie nie występuje zatem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r., gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiałe uznać należy twierdzenie Skarżącej, że bezspornym w sprawie jest, że Podatnik poniósł wydatki na zapłacenie faktur dotyczących prac wykończeniowych we własnym lokalu przeznaczonym na cele mieszkaniowe. W konsekwencji spełnione są w tym przypadku wszystkie warunki określone w przepisach u.p.d.o.f. uprawniające do zwolnienia określonego w art. 21 ust. i pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 i 26. Organ odwoławczy zauważył, że brak spełnienia warunków określonych w przepisach u.p.d.o.f, uprawniających Stronę do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 i 26, stanowił istotę rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS w ostatecznej decyzji z [...] września 2018 r., zatem nie jest to bezsporne w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania tego przepisu do sytuacji Skarżącej; 2. art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności; 3. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne, dlaczego wydatków na cele mieszkaniowe (poniesione wydatki udokumentowane fakturami VAT), nie uwzględniono w całości jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe; 4. w efekcie naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie podanej w decyzji. 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na stosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; 6. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f. wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, co doprowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku PIT przez Skarżącą; 7. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji w zw. z art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne ustalenie czynności prawnych; 8. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż błędnie ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f.; 9. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej wskutek nieuchylenia decyzji organu I instancji, mimo że Dyrektor winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca uważa, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r., gdyż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, to jest Skarżąca przedłożyła kolejne dowody potwierdzające wydatkowanie całej kwoty uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego na cele uzasadniające skorzystanie przez skarżącą z tzw. ulgi mieszkaniowej. Organy uważają natomiast, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, wobec czego nie można uznać że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). Istotną dla sprawy nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 30 marca 2021 r., I FSK 238/21). Wskazać również należy, że nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p, to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 867/19). W tym miejscu należy również stwierdzić, że wypracowana w orzecznictwie nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby wydanie decyzji odmiennej treści, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie można uznać jej ani za nową okoliczność faktyczną ani za nowy dowód (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1153/20). W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że celem postępowania wznowionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie jest weryfikacja prawidłowości wykładni i stosowania prawa w postępowaniu zwykłym, ale jedynie ustalenie, czy organ mógłby wydać w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcie o innej treści, gdyby dysponował nowymi dowodami nieznanymi mu uprzednio na etapie postępowania zwykłego, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania. Za istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy uznać zatem takie dowody nieznane organowi, który wydał decyzję, które w świetle przyjętej przez organ w postępowaniu zwykłym wykładni przepisu prawa materialnego mogłyby uzasadniać odmienne zastosowanie tego przepisu. Organ w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym przyjął, że uzyskany przez Skarżącą dochód z transakcji sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mógł być w całości zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku wydatkowania w całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inne cele oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wydatkowany w sposób zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wydający decyzję w postępowaniu zwykłym ustalił, że z całkowitej kwoty zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału [...] w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], położonych przy ul. [...] w W., kwota w wysokości 326.691,03 zł została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego z [...] stycznia 2008 r., natomiast pozostała część ceny w kwocie 173.308,97 zł została przekazana na rachunek bankowy E. Sp. z o.o. W ocenie organu Strona w okresie ponoszenia wydatków, tj. od 28 września 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., nie była w posiadaniu kwoty przychodu w wysokości 500.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreślić należy, że organ dysponował dowodami przedłożonymi przez stronę, potwierdzającymi nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] w D., przy ul. [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] września 2011 r. za cenę: 620.000,00 zł, faktury VAT dot. wykończenia ww. nieruchomości w wysokości 120.000,00 zł oraz potwierdzenia spłat rat w okresie od 28 września 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 85.467,46 zł z tytułu kredytu z [...] września 2011 r. na zakup i refundację lokalu mieszkalnego nr [...] w D., przy ul. [...]. W ocenie organu dowody te nie stanowiły podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przedłożone przez skarżącą nowe dowody, to: 1. kserokopia faktury VAT z [...] września 2011 r., wystawionej przez T.W. na kwotę do zapłaty 5.431,70 zł, 2. kserokopia faktury VAT z [...] września 2011 r., wystawionej przez E. Sp. z o. o. na kwotę brutto 585.000,00 zł, 3. kserokopia noty kompensacyjnej z [...] września 2011 r., wystawionej przez E. Sp. z o. o., 4. kserokopia faktury VAT z [...] września 2011 r., wystawionej przez E. Sp. z o. o. na kwotę brutto 35.000,00 zł. Przedłożenie przez Skarżącą ww. nowych dowodów, które stały się podstawą do wznowienia postępowania, oznacza w istocie rzeczy, że Skarżąca zmierza do udowodnienia za pomocą nowych dowodów takich okoliczności, które były przedmiotem rozważań organu wydającego decyzję w postępowaniu zwykłym i zostały uznane za niestanowiące podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zasadnie zatem organy uznały, że nowe dowody przedłożone do wniosku z dnia 1 września 2020 r. o wznowienie postępowania nie są istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i kolejne dowody potwierdzające wydatkowanie nie mają znaczenia w sprawie, skoro Strona nie dysponowała przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości wobec przeznaczenia tego przychodu na inne cele wymienione w uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W przedmiotowej sprawie nie występuje zatem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r. Wobec powyższego należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania tego przepisu do sytuacji Skarżącej. Należy podkreślić w tym miejscu, że organy nie są uprawnione w toku postępowania wznowieniowego do rozpatrzenia na nowo sprawy w jej całokształcie, nie można zatem stawiać im zarzutów naruszenia prawa w odniesieniu do tych zagadnień, które nie mogły być przedmiotem rozważań w postępowaniu wznowieniowym. Organy nie mogły dokonać ponownej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest: art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia tych przepisów jest zatem niezasadny. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się wątpliwości co do zastosowania art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. należy zauważyć, że przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazać należy, że zasada określona w art. 2a o.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4293/21). Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 2a o.p. w odniesieniu do kwestii stosowania określonych przepisów prawa. Skoro treść tych przepisów nie budzi wątpliwości, to nie było przesłanek zastosowania art. 2a o.p. Zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest zatem niezasadny. Podobnie nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. zarówno rozważanych samoistnie, jak i w kontekście art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 30e ust. 1 i art. 45 o.p. Zarzuty te są oparte na założeniu, że obowiązkiem organów podatkowych jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie. Założenie to, jak była wyżej mowa, nie jest natomiast prawidłowe. Podobnie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 o.p. są rezultatem przyjęcia przez Skarżącą założenia o dopuszczalności pełnej kontroli w ramach postępowania wznowieniowego prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, dlatego zarzuty te również nie mogą być uznane za zasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa, wobec czego nie było przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania dających podstawę do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.