I FSK 867/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 583/18 w sprawie ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2018 r. nr UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia za listopad 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określenia za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 583/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. N. (dalej skarżący, strona, zarządca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia za listopad 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określenia za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. Uchylił zaskarżoną decyzję, 2. Zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 679 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 28 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z 14 lutego 2018 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla L. [...] w L. z 31 grudnia 2008 r. sygn.. akt [...] sprawował zarząd nad nieruchomością znajdującą się w L. przy ul. S. [...], oznaczonej jako działka nr [...], której właścicielem był W. K. (dalej właściciel nieruchomości). W związku z powyższym jako zarządca ww. nieruchomości wystawiał faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz energii na najemców, wskazując w nich jako sprzedawcę właściciela nieruchomości. Ponadto skarżący refakturował na W. K. wydatki na zakup energii elektrycznej oraz na towary i usługi budowalne, nabywane w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto w deklaracjach VAT-7 podatnik wykazywał sprzedaż usług najmu działki nr [...] znajdującej się w L. przy ul. S. [...], przylegającej do działki nr [...], dzięki której najemcy działki nr [...] mieli zapewniony dostęp do drogi. Wydanymi wobec skarżącego interpretacjami prawa podatkowego z 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że zarządca sądowy jest podatnikiem VAT w zakresie pobieranych od najemców opłat czynszowych. W związku z powyższym skarżący skorygował faktury wstawione za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do października 2010 r. z tytułu wynajmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości, wskazując siebie jako sprzedawcę tych usług. Jednocześnie podatnik - wystawiając w dniach: 21, 22 i 30 grudnia 2010 r. faktury korygujące - "wyzerował" obrót udokumentowany refakturami wystawionymi na W. K. z tytułu m.in. odsprzedaży energii, materiałów i usług budowlanych związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości oraz usług najmu działki nr [...]. Faktury te zostały uwzględnione w deklaracjach korygujących złożonych 12 sierpnia 2011 r. W fakturach wystawianych za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. skarżący jako sprzedawcę usług najmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości wskazywał siebie, wykazując obrót z tego tytułu w deklaracjach VAT-7, jednocześnie nie dokonując refakturowania ww. wydatków na rzecz W. K. W dniach 29 listopada i 1 grudnia 2011 r. skarżący wystawił na poszczególnych najemców zbiorcze faktury korygujące, w których jako sprzedawcę wskazał W. K. Powyższe korekty zostały przez niego rozliczone w deklaracjach korygujących, złożonych 2 grudnia 2011 r. z jednoczesnym pomniejszeniem sprzedaży oraz podatku należnego za miesiące, w których rozliczył obrót z tytułu sprzedaży usług najmu lokali. 2.2. Decyzją z 28 maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. [...] (dalej organ pierwszej instancji) zweryfikował prawidłowość rozliczeń przedstawionych w korektach deklaracji VAT-7, przy uwzględnieniu wydanych wobec skarżącego interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2008 r. sygn.. akt I FSK 327/07. Organ pierwszej instancji wskazał, że zarządca nieruchomości w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) jest podatnikiem podatku od towaru i usług z tytułu najmu lokali w zarządzanej nieruchomości, ponieważ nie jest przedstawicielem właściciela, bowiem działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, będąc jednocześnie stroną wszystkich czynności i ponosząc odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, przywołując wyroki NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 820/11 i z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11 zgodził się ze stanowiskiem strony, że obrotem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest rozliczyć się wobec właścicieli nieruchomości, w związku z czym nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 17 kwietnia 2013 r. zweryfikował prawidłowość rozliczeń w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. 2.5. Organ odwoławczy decyzją z 18 listopada 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do października 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym miesięcy od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez podatnika rozliczenie faktur korygujących sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za okresy od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, który za nieprawidłowe uznał działanie podatnika, polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących do refaktur, na podstawie których skarżący obciążył W. K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur oraz do faktur dotyczących wynajmu działki nr [...]. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14 oddalił skargę. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn.. akt I FSK 1247/15. 2.7. Pismem z 15 maja 2017 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p., jako przesłankę wskazując protokół kontroli podatkowej z 26 kwietnia 2012 r., przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] wobec W. K. 2.8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. Organ wskazał jednoczenie, że pismem z 19 maja 2017 r. skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1247/15. W uzasadnieniu skargi wskazano, że żądanie wznowienia postępowania spowodowane jest wydaniem postanowienia Sądu Okręgowego w l., sygn. akt [...], mającym wpływ na wynik sprawy oraz protokołu kontroli podatkowej z 26 kwietnia 2012 r., mającymi wpływ na wynik sprawy, z których strona nie mogła skorzystać na etapie postępowania wobec niej prowadzonego. 2.9.Naczlelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 807/17, odrzucił powyższą skargę o wznowienie postępowania sądowego. 2.10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 lutego 2017 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. Organ odwoławczy uznał, że protokół kontroli podatkowej (przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] wobec W. K.) z 26 kwietnia 2012 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy w sprawie wymiarowej dotyczącej skarżącego. W ocenie organu odwoławczego z analizy akt sprawy wynika, że podatnik nie negował konieczności refakturowania na właściciela zarządzanej nieruchomości wydatków poniesionych na tę nieruchomość. W ocenie organu odmienna ocena materiału dowodowego zawarta w protokole kontroli i dokonana przez inny organ podatkowy oraz w stosunku do innego podatnika niż strona objęta wznowionym postępowaniem, nie stanowi okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przerzucanie na podatnika obowiązku przedłożenia decyzji wydanej wobec W. K., jest naruszeniem przepisów prawa z uwagi na znaczenie takiego dokumentu dla rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznaczył, że to na organie ciąży obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego oraz odniesienia się do poglądu organu zawartego w protokole kontroli wskazującego, że refakturowanie wydatków poniesionych na nieruchomość przez zarządcę nie powinno mieć miejsca, a więc poglądu przeciwnego do wyrażonego w decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ winien również zbadać czy wskazany przez skarżącego protokół oraz zawarta w nim ocena prawna mogła wpłynąć na zmianę treści decyzji wymiarowej z 18 listopada 2013 r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy powinien wystąpić do organów podatkowych właściwych w sprawie rozstrzyganej wobec W. K. o udostępnienie zebranego materiału oraz wynikach postępowania, bowiem na etapie toczonego się postępowania wznowieniowego dysponował informacjami, że transakcja, której stroną był skarżący objęta była innym postępowaniem podatkowym wobec właściciela nieruchomości. Niezrozumiałe zdaniem Sądu było zaniechanie organu w tym zakresie, zwłaszcza przy jednoczesnym odwołaniu się przez organ do ewentualnego wzięcia pod rozwagę wpływu wydania takiej decyzji na wydanie rozstrzygnięcia wobec skarżącego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 426/16, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji gdy między organami podatkowymi doszło do rozbieżnej oceny tej samej czynności prawnej w zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje, organ powinien dokonać szczególnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego kompletności, aby podatnicy będący stronami tej samej transakcji byli traktowani przez organy podatkowe w sposób równy. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązał organ do wystąpienia do organu właściwego prowadzącego sprawę W. K. o uzyskanie informacji co do przebiegu postępowania zainicjowanego protokołem kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] z 26 kwietnia 2012 r. oraz dokonania oceny uzyskanych informacji, w kontekście wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 o.p. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 141 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p., polegające na przyjęciu, że protokół kontroli dotyczący W. K. stanowi nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie w ślad za skarżącym, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody skutkujące uchyleniem decyzji ostatecznej zapadłej w postępowaniu głównym, a to na skutek przyjęcia, że protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej względem W. K., w którym wyrażono odmienną ocenę prawną tego samego zdarzenia prawnego niż wyrażoną w decyzji ostatecznej wymiarowej wydanej dla skarżącego, wpisuje się w zakres pojęciowy przesłanki wskazanej w ww. przepisie, a zatem że jest nową okolicznością faktyczna łub nowym dowodem i powinien być rozważony z punktu widzenia jego potencjalnego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej innego podatnika, tj. skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy organ wykazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem protokół kontroli dotyczący W. K. nie stanowi "nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu" będącego podstawą wznowienia postępowania wobec skarżącego, gdyż w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o fakty i dowody dotyczące decyzji, które istniały w dniu wydania decyzji, ale strona nie mogła się na nie powołać z powodów od niej niezależnych, czyli okoliczności dotyczące decyzji ostatecznej z 18 listopada 2013 r., czyli tej samej sprawy podatkowej. Nadto nawet gdyby przyjąć odmienną koncepcję, to owa okoliczność faktyczna, będąca przedmiotem różnych ocen prawnych organów podatkowych, nie jest okolicznością faktyczną nową, nieznaną organowi, gdyż przedmiotem ocen różnych organów wobec różnych podmiotów jest to samo zdarzenie, a zatem znane organowi wydającemu decyzję wymiarową ostateczną; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 243 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę, i uznanie, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy zakres postępowania wyznaczony jest granicami skargi o wznowienie, a organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia określonej we wniosku, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ wznowił postępowanie i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia, zatem dokonał oceny czy protokół kontroli, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływał się skarżący stanowi istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód, oceniając, że tenże protokół kontroli nie stanowi okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 243 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że organ badając sprawę naruszył ww. przepisy, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy bez naruszania tych zasad, a to doprowadziło Sąd I instancji do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie wskazanych przepisów na skutek przyjęcia, że organ winien uzupełnić materiał dowodowy i prowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu pozyskanie dalszych dowodów, które miałyby uzupełniać podstawę wznowienia wskazaną przez skarżącego, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, czy wobec W. K., którego dotyczył protokół kontroli było prowadzone postępowanie podatkowe, oraz czy została wydana decyzja wymiarowa, uznając, że ustalenia faktyczne są nieprawidłowe gdyż oparte o niekompletny materiał dowodowy, a ocena przedwczesna, w sytuacji gdy stan faktyczny został w sprawie bezspornie ustalony, tym samym nie miało miejsca naruszenie ww. przepisów i brak jest podstaw do przeprowadzenia wskazanego przez Sąd postępowania, gdyż postępowanie wyjaśniające dotyczy tylko etapu następującego po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, a zatem do ustalenia czy rzeczony protokół kontroli jest nową okolicznością lub nowym dowodem w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i dopiero po tym stwierdzeniu organ podatkowy w oparciu o wskazaną podstawę wznowienia prowadzi postępowanie wyjaśniające czy nowe okoliczności lub nowe dowody wskazane przez stroną mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę, że treść poglądu prawnego wyrażonego w protokole kontroli W. K. stanowi przesłankę wznowienia postępowania, w sytuacji gdy przesłanką wznowienia opartą na art. 240 § 1 pkt 5 mogą stanowić tylko istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, dotyczące tego postępowania i decyzji ostatecznej na które strona nie mogła się powołać z powodów od niej niezależnych, a zatem dotyczących tej samej sprawy podatkowej, co oznacza, że pogląd prawny niezależnie w jakim dokumencie, formie został wyrażony a dotyczący innego podmiotu niż skarżący, nie jest nową okolicznością ani nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a także poprzez błędną ocenę, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej oceny prawnej tego samego zdarzenia jako przesłanki wznowieniowej, a w konsekwencji, że przesłanką wznowieniową opartą o przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi ocena prawna zdarzenia; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, a w szczególności z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018 r., w której organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały wydane dla obu stron transakcji decyzje wymiarowe, w których została wyrażona odmienna ocena prawna tych samych zdarzeń, a także błędne przyjęcie, że wobec W. K. było prowadzone postępowanie podatkowe, które zostało zainicjowane protokołem kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...] z 26 kwietnia 2012 r., a także wyprowadzenie błędnych wniosków "o przerzuceniu na podatnika obowiązku przedłożenia decyzji wydanej wobec W. K." w sytuacji gdy na etapie postępowania co do badania przesłanek wznowienia nie jest możliwym prowadzenie postępowania wyjaśniającego, gdyż organ jest związany zakresem wniosku o wznowienie postępowania co w konsekwencji spowodowało nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawię art. 151 p.p.s.a.; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania nieadekwatnych, nieaktualnych do stanu sprawy, budzących wątpliwości co do ich racjonalności, gdyż z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2018 r. wynika, że w stosunku do W. K. nie została wydana decyzja, a i nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Ponadto wskazania Sądu wykraczają poza etap postępowania w przedmiocie wznowienia, który ogranicza się do podstaw wznowienia, a tym samym zobowiązanie organu podatkowego do zastąpienia podatnika we wskazaniu podstawy wznowienia rozumianej jako konkretna okoliczność faktyczna lub konkretny dowód, który ma istotne znaczenie z punktu widzenia wpływu na ostateczną decyzję wymiarową z 18 listopada 2013 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy przesłanką wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową może być powołanie się na treść protokołu kontroli przeprowadzonej wobec właściciela nieruchomości, w którym dokonano odmiennej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego. Strona odwołując się do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powołała się na treść protokołu kontroli przeprowadzonej wobec właściciela nieruchomości, w którym stwierdzono w odniesieniu do tych samych transakcji (refakturowania wydatków na jego rzecz przez skarżącego), że faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nieruchomością zarządzaną przez ustanowionego przez sąd zarządcę, powinny być wystawiane nie na właściciela nieruchomości lecz na zarządcę nieruchomości. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że odmienna ocena materiału dowodowego zawarta w protokole kontroli i dokonana przez inny organ podatkowy oraz w stosunku do innego podatnika niż strona objęta wznowionym postępowaniem, nie stanowi okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko strony, że "treść protokołu kontroli podjętej wobec P. W.K. i przedstawione tam stanowisko administracji podatkowej uznaje, że " nie ma podstaw do refakturowania, zarządca jest podatnikiem VAT , który zobowiązany jest do rozliczenia tego podatku". Sąd przyjął w konsekwencji, że "protokół ten jako dokument urzędowy wpisuje się w zakres pojęciowy przesłanki z pkt 5 art. 240 § 1 o.p. i powinien był być rozważony z punktu widzenia potencjalnego jego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej." W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że na "etapie dotychczas zgromadzonych dowodów w odniesieniu do tej przesłanki wznowienia nie podziela stanowiska administracji podatkowej, iż nie jest nią ad hoc przyjęta odmienna ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia, wyrażona przez różnego organy podatkowe, z przywołaną argumentacją, iż nie ma decyzji wydanej wobec P. W. K., nadto dotyczy innego podatnika". 6.2. W świetle takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p., polegające na przyjęciu, że protokół kontroli dotyczący W. K. stanowi nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie w ślad za skarżącym, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody skutkujące uchyleniem decyzji ostatecznej zapadłej w postępowaniu głównym, a to na skutek przyjęcia, że protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej względem W. K., w którym wyrażono odmienną ocenę prawną tego samego zdarzenia prawnego niż wyrażoną w decyzji ostatecznej wymiarowej wydanej dla skarżącego, wpisuje się w zakres pojęciowy przesłanki wskazanej w ww. przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie niezależnie od tego w jaki sposób i jakim aktem zakończone zostałoby postępowanie wobec W. K. to nie zmienia to faktu, że okoliczność faktyczna w postaci refakturowania wydatków na rzecz W. K. przez skarżącego jest taka sama zarówno u skarżącego jak i u W. K., a to oznacza, że znana była organowi wydającemu decyzję ostateczną z 18 listopada 2013 r., a zatem nie spełnia przesłanki "nowej okoliczności" i do tego mającej istotny wpływ na sprawę. Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p, według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (np. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK1356/16). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15, z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Nie ma znaczenia, że takiej odmiennej oceny dokonał inny organ podatkowy, nawet, gdyby uczynił to w decyzji podatkowej. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej zauważono, że niezależnie od charakteru procesowego aktu kończącego postępowanie wobec W. K. dowód taki podlegałby ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) i skoro sam w sobie nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W konsekwencji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena prawna nie wypełnia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie jest nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem w sprawie. 6.3. Uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czyni niecelowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy jedynie wówczas, gdyby nie został uwzględniony zarzut naruszenia zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. 7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.