II FSK 1153/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 24/20 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2019 r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w postępowaniu wznowieniowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Rz 24/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D.M.(dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor) z 25 października 2019r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w postępowaniu wznowieniowym (wyrok ten oraz pozostałe powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż korzystne dla Skarżącego poglądy w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.), przedstawione w orzeczeniach przywołanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz poglądy w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów w przypadku rozwiązania spółki jawnej i otrzymania jej majątku - były znane Dyrektorowi w konkretnej sprawie Skarżącego, w sytuacji gdy rozważenie tych poglądów nie znalazło odzwierciedlania, w wydanej przez ten organ decyzji; O tym, iż omawiane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy świadczy to, że Sąd oddalił skargę Skarżącego pomimo, iż nie rozpoznał on nawet wszystkich zarzutów skargi, co należy uznać za co najmniej przedwczesne. Oddalenie skargi powinno bowiem nastąpić dopiero po rozważeniu przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy, tym bardziej zarzutów powołanych w skardze; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędne przyjęcie, iż w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wyrażona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaci wyjścia na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wbrew stanowisku Organu oraz Sądu pierwszej instancji, w zakresie powyższej przesłanki mieści się podnoszona przez Skarżącego okoliczność, co do braku uwzględnienia orzecznictwa sądowego korzystnego dla Skarżącego, w którym przedstawiono wykładnię przepisów prawa, odmienną od tej przyjętej przez Organ, o ile okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji w postępowaniu głównym i były nieznane temu organowi wydającemu ostateczną decyzję. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji się go nie dopuścił wówczas mógłby zapaść odmienny wyrok, w szczególności Sąd stwierdziłby, że w badanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wyrażona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż żadna z przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p., nie daje podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w sytuacji wystąpienia rozbieżności w wykładni przepisów prawa, którą odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji istniejące orzecznictwo sądowe w zakresie wykładni przepisów prawa, którego organ wydając decyzję w postępowaniu głównym nie uwzględnił poprzez uczynienie stosownych rozważań w tym zakresie, powoduje, iż występuje przesłanka nowych okoliczności faktycznych, które mają wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji się go nie dopuścił wówczas mógłby zapaść odmienny wyrok, uchylający zaskarżoną decyzję wobec stwierdzenia wystąpienia w badanej sprawie przesłanki wznowienia postępowania; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi Skarżącego na w/w decyzję Dyrektora, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić w/w decyzję z przyczyn wskazanych w pkt. 1, 2 i 3 niniejszej skargi kasacyjnej (zarzuty). Powyższe potwierdza, że omawiane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć - a nawet w ocenie Skarżącego rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby się go Sąd pierwszej instancji nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby zupełnie inna; 5/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora, co skutkowało tym, że Sąd oddalił skargę na w/w decyzję, podczas gdy z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, powinien był uchylić w/w decyzję. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć - a nawet zdaniem Skarżącego rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd pierwszej instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych za obie instancje. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Pomimo wielości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadniczy problem prawny sprowadza się do tego, czy odmienna wykładnia przepisów prawa, która nie została uwzględniona przez organ podatkowy, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżącego, jeżeli ta odmienna wykładnia była stosowana w orzecznictwie, czyli występowała w dniu wydania decyzji, jak również organ wydający decyzję nie odniósł się do niej, z czego należy wnioskować, że nie miał o niej wiedzy, ziściły się przesłanki z wyżej wymienionego przepisu. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 331/13). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną, która mogłaby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z: 10 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 370/10; 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2857/13; 3 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1356/16; 28 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3436/18; 21 kwietnia 2020r., sygn. akt II FSK 45/20). W konsekwencji, wypracowana w orzecznictwie nowa wykładania przepisu prawnego, która – gdyby była zastosowana w sprawie – spowodowałaby wydanie decyzji odmiennej treści, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie można uznać jej ani za nową okoliczność faktyczną ani za nowy dowód. O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy natomiast tylko tego pierwszego etapu (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 17/17). Powyższe stanowisko zostało prawidłowo zaakceptowane w zaskarżonym wyroku. Właściwie Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mieści się, podnoszona przez skarżącego okoliczność co do braku uwzględnienia orzecznictwa sądowego, korzystnego dla skarżącego, w którym przestawiono wykładnię przepisów prawa, odmienną od tej, przyjętej przez organy podatkowe". Dodatkowo należałoby wskazać, że odmienne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do sankcjonowania kolejnej, merytorycznej kontroli instancyjnej. Dlatego też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mieści się również okoliczność, co do braku uwzględnienia korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego, w którym przedstawiono wykładnię przepisów prawa, odmienną od tej przyjętej przez organ, nie mogła zostać uwzględniona. W konsekwencji, jeżeli odmienna wykładania przepisów prawa nie mieści się w zakresie "nowych okoliczności", brak jest jakichkolwiek podstaw do analizowania, czy organ znał taką wykładnię, pomimo, że nie dokonał rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu swojej decyzji. Punktem wyjścia do analizy istnienia dalszych przesłanek wznowienia z omawianego przepisu, jest bowiem przesądzenie, że odmienna wykładnia przepisów prawa, stanowi "nową okoliczność". Skoro jednak okolicznością taką nie jest, nie ma znaczenia, czy istniała w dacie wydania decyzji, czy była nieznana organowi wydającemu decyzję i czy miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 151 p.p.s.a., uznać należało za niezasadne. Sąd pierwszej instancji po prawidłowym zaakceptowaniu stanowiska Dyrektora, nie miał podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji, podjął właściwe rozstrzygnięcie, polegające na oddaleniu skargi. Wprawdzie Skarżący wskazał również jako naruszony art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p., lecz nie wyjaśnił, jakie inne ewentualne przesłanki mogły stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi oraz jej uzasadnieniem, nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną i formułować zamiast niego argumentacji służącej na poparcie wniesionych zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W konsekwencji istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Podobne uwagi należy odnieść do podniesionego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Skarżący nie podał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w jaki sposób przepis ten miał zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji przyjął, że słuszne jest stanowisko Dyrektora, kwestionujące pogląd Skarżącego co do rozumienia pojęcia "nowe okoliczności faktyczne" o których mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Nie może w tym zakresie odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich sformułowanych przez niego zarzutów. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż jak wcześniej wskazano, odmienna wykładnia prawa nie stanowi "nowej okoliczności" o której mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Bez znaczenia zatem pozostawało, czy Dyrektor wydając decyzję ostateczną miał wiedzę o odmiennej wykładni przepisów prawnych stanowiących podstawę jej wydania, reprezentowaną w orzecznictwie sądowym. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Mają one charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Nadmienić należy, że nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z tych przepisów zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.