II FSK 17/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 569/16 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. - następcy prawnego M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 569/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.W. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "Dyrektor IS") z dnia 8 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia 13 maja 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia służebności w kwocie 15.789 zł. Dyrektor IS decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 679/10 oddalił skargę na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 642/11. Skarżąca pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2010 r. Powołując się na wyroki NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2315/11, sygn. akt II FSK 2316/11 oraz z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11 – jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako przesłankę wznowienia wskazano przepis 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071, dalej "K.p.a."). Dyrektor IS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 21 lipca 2010 r. W ocenie organu istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności oceny zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na nową okoliczność, którą jej zdaniem jest zmiana wykładni przepisów prawa, na podstawie których wydana została decyzja Naczelnika US. W ocenie Skarżącej u podstaw zaskarżonej decyzji legła błędna wykładnia art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że nabycie służebności podlegałoby zwolnieniu podatkowemu, lecz tylko wtedy, gdyby nabywca zgłosił nabycie prawa majątkowego w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu prawa. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 4 pkt 2 tej ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wykładnia powołanego przepisu, że nabycie prawa w drodze jednostronnego oświadczenia woli dokonane w formie aktu notarialnego nie zwalniało nabywcy od konieczności dokonywania osobistego zgłoszenia do organu podatkowego, została zakwestionowana przez NSA w powołanych we wniosku wyrokach. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ podatkowy obecnie rozpoznawał sprawę to nie doszłoby do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż z biegiem czasu utrwalił się pogląd, że jednostronna czynność prawna (ustanowienie służebności) dokonana w formie aktu notarialnego wypełnia normę art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dyrektor IS wskazał, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. jest chybione z uwagi na fakt, że postępowanie przed organami podatkowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p."). Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że nie jest możliwe wznowienie przez organ podatkowy postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne. Organ stwierdził, że odmienna wykładnia przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mieści się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wznowienie postępowania w oparciu o okoliczność odmiennej wykładni przepisu prawa podatkowego, stanowiłoby rażące naruszenie prawa. W toku postępowania dokonano również analizy pozostałych przesłanek wznowienia postępowania, z wyłączeniem przesłanek, których badanie jest możliwe wyłącznie na wniosek strony, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 9 O.p., nie stwierdzając ich wystąpienia. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 9 listopada 2015 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że nie jest możliwe wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne. W konsekwencji za element stanu faktycznego nie można uznać zmiany podejścia organów podatkowych czy też nawet sądów administracyjnych w odniesieniu do takiego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów odwołania za bezzasadny uznano zarzut naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej oraz wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym, wynikające ze zmienności interpretacji prawa. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśniono, że do zmiany decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania konieczne jest spełnienie jednej z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek, zaś zmiana wykładni prawa nie mieści się w normie tego przepisu. Decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została zgodnie z obowiązującym prawem oraz panującą w momencie jej wydawania linią orzeczniczą, która jak wskazała Skarżąca została zmieniona w 2013 r., tj. 3 lata po jej wydaniu. 3.1. W skardze na ww. decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania w postaci zaistnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji, i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 19 sierpnia 2010 r.; – art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej, w sytuacji gdy zmienność interpretacji prawa i wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację; – art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które jest w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej skargi, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ww. wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu ostatecznych decyzji z uwagi na istnienie kwalifikowanych wad postępowania. Nie zastępuje ono postępowania odwoławczego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że nową okolicznością faktyczną, nieznaną organom podatkowym i mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, jest odmienna (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładnia przepisów prawa, do tego zaś sprowadza się istota zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podniesionego w skardze. Sąd pierwszej instancji uznał, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego, dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym wynikająca z wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ani art. 2 Konstytucji. Wydane decyzje nie naruszają prawa. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, a także niewyznaczanie rozprawy celem rozpoznania sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż Dyrektor IS naruszył wskazane przepisy O.p. przyjmując, że ujednolicenie wykładni prawa w zakresie braku konieczności zgłaszania jednostronnych czynności dokonanych przed notariuszem, a więc potraktowanie ich na równi z umową, a także nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którą zgłoszenie nie obejmuje sytuacji, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej podczas gdy powyższe okoliczności stanowią nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które jest w sprzeczności do wyrażonej w ustawie zasadniczej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady sprawiedliwości społecznej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Pismem z dnia 27 listopada 2018 r. pełnomocnik zgłosił udział w postępowaniu J.W., dołączając do pisma akt zgonu Skarżącej oraz akt poświadczenia dziedziczenia. Pełnomocnik wskazując na interes prawny J.W., wniósł na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o kontynuowanie postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie dopuścił do udziału w niniejszym postępowaniu sądowym J.W. – następcy prawnego zmarłej Skarżącej, uznając że wynik postępowania dotyczy jego interesu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 7.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż Dyrektor IS naruszył wskazane przepisy O.p. przyjmując, że ujednolicenie wykładni prawa nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej, podczas gdy powyższe okoliczności stanowią nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślić trzeba, że przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w postawionym zarzucie nie zawarł sformułowania dotyczącego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, jednakże jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaniem jej autora opisane naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. winno skutkować uwzględnieniem przez Sąd skargi w całości na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a., co zdaniem Sądu kasacyjnego pozwala na przyjęcie, że został spełniony wymóg dotyczący zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Wedle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wymienione przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę wznowienia stanowić ma według strony skarżącej nowa okoliczność faktyczna, którą jej zdaniem jest zmiana wykładni przepisów prawa, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja organu podatkowego. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 331/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2857/13). Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 370/10). W wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93 (ONSA 1995, z. 3, poz. 114) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a.) to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku NSA (z dnia 16 maja 1997 r. sygn. akt III SA 1549/95) zaakcentowano, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a., gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Podobne stanowisko zajęto w wyrokach NSA: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 275/96, z dnia 21 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1538/95, z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Lu 874/95, z dnia 11 października 1995 r. sygn. akt SA/Wr 431/95, z dnia 24 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 674/96. Również komentatorzy Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego akceptują przedstawioną linię orzecznictwa (J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 322; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Wrocław 2000, s. 275; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 638; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2000, s. 812). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 824/08) przyjmuje się, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1770/00), nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1970/01). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, iż nową okolicznością faktyczną, nieznaną organom podatkowym i mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia nie jest odmienna (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładnia przepisów prawa - art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. ) stanowiącego podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Przesłanką wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być również – podnoszona przez autora skargi kasacyjnej – zaistniała 5 lat po wydaniu decyzji ostatecznej nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2015, poz.1045 ) zmieniająca przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Zmiana przepisów nie stanowi bowiem okoliczności istniejącej w dniu wydania przez organ decyzji ostatecznej. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność zmiany wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji ostatecznej nie jest nową okolicznością faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznaną organowi, który decyzję wydał. Zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej zmiana wykładni przepisów prawa materialnego przez sądy administracyjne, nie jest nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i jako taka nie może stanowić podstawy do uchylenia zapadłej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. obligowało ten organ do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, zaś Sąd pierwszej instancji trafnie to rozstrzygnięcie zaakceptował. Powyższe stanowi, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest bezzasadny. Argumentując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej, definiując na podstawie wyroków Trybunału Konstytucyjnego zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, podniósł, że w niniejszej sprawie organy administracji podatkowej – poprzez wydawanie odmiennych decyzji na gruncie jednakowych stanów faktycznych – w sposób rażący naruszyły zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, natomiast zaskarżony wyrok narusza równość praw wszystkich podatników, stanowiącą atrybut zasady sprawiedliwości społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 2 Konstytucji RP nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I OSK 3540/18). O tym, w jaki sposób Sąd powinien prowadzić postępowanie zmierzające do oceny działań organów administracji publicznej, nie rozstrzyga powołany przepis ustawy zasadniczej lecz przepisy szczególne prawa powszechnie obowiązującego. Zatem, aby skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, strona musi podać, jakie konkretnie przepisy prawa powszechnie obowiązującego złamał Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy oraz wykazać, że naruszając te określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego Sąd ten wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Omawiany zarzut w tym zakresie nie został prawidłowo sformułowany ani uzasadniony. Powołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP bez powiązania z właściwymi przepisami szczególnymi stanowiącymi podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji i organy administracji publicznej uniemożliwia odniesienie się do istoty zarzutu. 7.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ze względu na jednorodność sprawy niniejszej i sprawy o sygn. akt II FSK 1028/17, połączonych do wspólnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018r.