II FSK 2857/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.Z. i R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 322/13 w sprawie ze skargi J.Z. i R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.Z. i R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 322/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę J. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 4 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił małżonkom J. i R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji wskazał, że R. Z. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dniem 1 lipca 2007 r. wyznaczony został na stanowisko służbowe - starszego specjalisty do pełnienia służby na terenie Belgii. Organ I instancji uznał, iż Skarżący nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). 3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 21 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że żołnierz zawodowy jest wprawdzie pracownikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., jednakże zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy konkretnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie stosunku pracy. 1.4. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wywiodła skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1049/09 oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu tego orzeczenia odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Podkreślono, że nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, gdyż tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. To zdaniem WSA we Wrocławiu doprowadziło do konkluzji, że Skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 5. Skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe, następnie z uwagi na art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzył wniosek strony i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia. Decyzją z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia 21 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie dopatrzył się słuszności stanowiska zawartego we wniosku, ponieważ sprowadza się ono jedynie do stwierdzenia, iż nowym dowodem w sprawie jest zaświadczenie potwierdzające stan faktyczny znany w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż przedłożone zaświadczenie Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia 13 kwietnia 2011r. o wysokości wypłaconej należności zagranicznej - potwierdza stan faktyczny wynikający z akt sprawy, tj. m.in. z oświadczenia strony z dnia 4 kwietnia 2008 r., informacji PIT-11, rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 28 maja 2007 r. 6. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wynikająca z przedłożonego zaświadczenia okoliczność nie jest okolicznością nową, która nieznana była organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Istotnie okoliczność ta nie wynikała z przedłożonego zaświadczenia, ale w aktach sprawy znajdowały się inne dokumenty, z których ona wynikała, w tym przywołane powyżej oświadczenie strony z dnia 4 kwietnia 2008 r. czy też z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP. Przedłożone przez stronę zaświadczenie niewątpliwie jest nowym dowodem, jednakże dokument ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. w dniu 21 kwietnia 2009 r., ponieważ został wystawiony w dniu 13 kwietnia 2011 r. Jednak nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ treść przedłożonego zaświadczenia potwierdza stan faktyczny znany organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 121 jak i art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawarta we wniosku jak również w odwołaniu argumentacja, wskazywała na dążenie strony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wychodzi poza zakres unormowań skonkretyzowanych w przepisach dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 180, art. 191 i art.. 192, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ocenie Skarżących fakt, że powołany przez nich dowód powstał po wydaniu decyzji ostatecznej nie wyklucza tego, iż ujawnia on nowa okoliczność faktyczną istniejącą w dacie orzekania a nie znaną organowi. Okoliczność ta ma istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż służy ona ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżących wydane decyzje pozostają w obrocie prawnym z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości (nie biorąc pod uwagę treści art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.), a więc wbrew zasadzie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania. WSA we Wrocławiu dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania i stwierdził, iż do podstaw wznowienia postępowania nie można zaliczyć sytuacji, w której organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nawet wówczas gdy w decyzjach za inne okresy zwolnienie uwzględnił. Bez względu na to, jakie były rzeczywiste powody niezastosowania zwolnienia przy wymiarze podatku, nie ma podstaw, ażeby z powołaniem się na tę tylko okoliczność oczekiwać skutecznego uruchomienia omawianego trybu nadzwyczajnego. Dlatego nie była uzasadniona argumentacja skargi, pośród której zarzucono naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W trybie wznowienia postępowania nie eliminuje się jakichkolwiek niezgodności decyzji ostatecznych z prawem (także z przepisami kreującymi zwolnienia podatkowe), a jedynie eliminuje wadliwości zaistniałe na skutek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przypadków. Dalsza argumentacja skargi wskazywała na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że z pism składanych przez Skarżących w toku postępowania wynika, iż w ich ocenie dotychczasowa decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. WSA we Wrocławiu zauważył, że okoliczność pełnienia służby we wskazanych warunkach, jak również uzyskiwanie z tego tytułu dochodu nie były okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzję, co również wykluczało zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak cechy nowości. W rozpatrywanej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie wykładni tego przepisu i błędne przyjęcie, że przepis ten był przedmiotem oceny organów podatkowych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1646, dalej zwana: "p.u.s.a.") polegające na błędnym przedstawieniu i ocenie stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do stwierdzenia co ustalił organ i jakie zarzuty postawili Skarżący, nie wskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego oraz nie dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz wadliwe wykonane funkcji kontrolnych sądu, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu prowadzących do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Co do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. to należy zauważyć, że przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Mają on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do ich naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalanego przez organy podatkowe lub brak przyjęcia określonego stanu faktycznego jako podstawy orzekania. Tym samym należy uznać je za niezasadne. 4.3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Podkreślenia zaś wymaga dokonana w zaskarżonym wyroku prezentacja przyjętego stanu faktycznego sprawy związana z postępowaniem uruchomionym wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie można w ramach oceny postępowania dotyczącego wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej domagać się ani ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, której dotyczy wniosek, ani tego, aby tego rodzaju ustalenia czynił, bądź nawet przyjmował sąd administracyjny. Istota sprawy sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy przedłożony przez stronę dokument można uznać za ujawnienie istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji i była nieznana organowi. W realiach sprawy dotyczy to odpowiedzi na pytanie nie tyle o charakter i samą nazwę należności wypłaconej Skarżącemu, ile o znajomość okoliczności związanej z miejscem pełnienia służby i faktem otrzymania z tego tytułu należności pieniężnej. Tym samym z uwagi na zapis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wymagać od Sądu I instancji kompleksowej oceny materiału dowodowego i jego zupełności dokonanej przez organ podatkowy w pierwotnym postępowaniu. 4.4. Z treści zarzutów sformułowanych w petitum, jak również z ich uzasadnienia wynika, że punktem wyjścia dla strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wykładnia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednakże należy zaznaczyć, że co do określonej wykładni nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., ale i też art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wypowiedział się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia z dnia 21 kwietnia 2009 r., jak i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1049/09. Wykładnia ta odnosiła się zaś do ściśle określonego świadczenia z tytułu należności pieniężnej wypłaconej Skarżącemu jako żołnierzowi w 2007 r. z tytułu pełnienia służby na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 28 maja 2007 r. Nie można zatem przyjmować, aby wypłacone świadczenie nie było analizowane w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego jako należność zagraniczna w rozumieniu zaświadczenia Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia 13 kwietnia 2011 r., lecz jedynie jako część przychodu żołnierza podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przebywającego czasowo za granicą i uzyskującego dochody ze stosunku pracy, czyli podlegającego zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Wobec tego twierdzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadzają się w istocie do odmiennej oceny znanej i ocenionej już przez organy podatkowe okoliczności faktycznej. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji uznał, że na gruncie analizowanej sprawy Skarżący nie może skorzystać z nowego dowodu, stanowiącego zaświadczenie Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON, wystawionego po wydaniu decyzji ostatecznej, celem wykazania istnienia nowych okoliczności, ponieważ dowód ten wskazuje na okoliczności faktyczne, które były już przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego. Należy podkreślić, że w realiach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był związany dokonaną oceną materiału dowodowego i zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania i uchylenia na tej podstawie wcześniejszej decyzji. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym wynikająca z wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., w sprawie III SA 2928/03, publ. LEX nr 156480). Należy wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie II FSK 331/13 (publ. LEX nr 1666156), że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Ponadto należy podkreślić, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Nie można wobec tego przyjąć, że Sąd I instancji nie dokonał wykładni prawa materialnego, gdyż przedmiotem postępowania podatkowego nie była określona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz jedynie istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia przez Sąd meriti art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano już powyżej pierwotne decyzje podatkowe nie ograniczały się do rozpoznania sprawy wyłącznie w oparciu o istnienie zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Ponadto nie można doszukać się podobieństwa rozpatrywanej sprawy z poglądami wypowiedzianymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 1190/11, z uwagi na zawężenie w tamtej sprawie badania okoliczności faktycznych w pierwotnym postępowaniu przez organy podatkowe wyłącznie do zwolnienia z opodatkowania diet na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. 4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy. ----------------------- 7