II FSK 1190/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mo. P. i M .P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1439/10 w sprawie ze skargi Mo. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Mo. P. i M. P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mo. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2008 r., określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z ustaleń organu wynika, że dnia 26 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez skarżących w 2006 r., w którym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 28.375 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 6.162 zł. Następnie 30 kwietnia 2008 r. skarżący złożyli korektę powyższego zeznania (PIT-37). Z załączonych do korekty dokumentów wynikało, że podatnik dokonał odliczenia diet na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 24 listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 25.786,60 zł. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. Następnie dnia 20 maja 2009 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 listopada 2008 r., względnie o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 października 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę fakt, że decyzja z dnia 24 listopada 2008 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone w/w decyzją ostateczną. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) organ uznał, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody. Wskazał, że z zaświadczenia otrzymanego z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 14 stycznia 2009 r. wynikało, że do przychodów podatnika wliczono należność zagraniczną, od której pobrano i odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu wydania decyzji z dnia 24 listopada 2008 r. w/w zaświadczenie nie było znane organowi podatkowemu, w związku z czym nie mógł się on do niego ustosunkować. Z treści powyższego zaświadczenia wynikało, że M. P. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, w Heidelberg w Niemczech, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt czasowego oddelegowania (wyznaczenia) żołnierza do pełnienia służby zagranicznej nie zmienia samego charakteru pełnionej służby. Z tego tytułu podatnik otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Organ, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, co oznacza, iż przepis ten nie jest stosowany do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Żołnierz wyznaczony jest bowiem zwolniony z dotychczasowego stanowiska i otrzymuje należności tylko ze stanowiska, na które został wyznaczony. Ostatecznie organ po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2008 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 244 § 1 ord. pod., stwierdzając iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., lecz w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem organu, dołączenie do akt sprawy zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 14 stycznia 2009 r. nie wpłynęłoby bowiem na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187 ord. pod., a także obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ord. pod.). Tylko więc wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) i omawiając okoliczności zaistnienia tej przesłanki WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie przedstawione przez skarżących przy wniosku o wznowienie postępowania okoliczności wynikające z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 14 stycznia 2009 r., słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe obu instancji jako istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Zdaniem Sądu, zasadne też było, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Istotą niniejszej sprawy jest ocena, czy skarżący w świetle wzmiankowanych dowodów korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym, aby możliwe było wydanie decyzji odmiennej od decyzji dotychczasowej, a uwzględniającej powyższe zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych - dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. muszą przesądzać, że w sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przyjąć należy, że zwolnienie to miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, którzy realizowali cele, o których mowa w tym przepisie. Abstrahując od błędnej oceny organu, co do powodów dla których skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego za 2006 r., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotne jest, że z dowodów, o których wyżej mowa nie wynika, że podatnik realizował cele wymienione w tym przepisie. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych, zarzucili: I) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), przez błędną wykładnię art, 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa;. II) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), polegające na błędnym przedstawieniu i ocenie stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił organ i jakie zarzuty postawili skarżący, nie wskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego oraz braku oceny wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez DIS i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art., 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 192 ord. pod., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia w/w przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Na początku należy wskazać, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 ord. pod. zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 ord. pod. Zgodnie z art. 241 § 1 ord. pod., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 ord. pod., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 ord. pod. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie organ podatkowy uznał, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 24 listopada 2009 r. za dowód wynikający z treści zacytowanego przepisu, nie mogło być uważane zaświadczenie z dnia 14 stycznia 2009 r., wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, na które powoływali się w swoim wniosku o wznowienie postępowania skarżący. Natomiast jako przesłanka wznowienia postępowania w rachubę mogłaby raczej wchodzić wynikająca z powyższego zaświadczenia nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji tj., iż w skład "opodatkowanego" przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W każdym razie, zaistnienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie było przez organy podatkowe kwestionowane, nie stanowiło więc też elementu sporu i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w kolejnej fazie wznowionego postępowania przystąpił do oceny istoty sprawy. W tej mierze organy podatkowe odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji przyjęły, że pomimo zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. Należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1732/08, z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1148/09). Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10. Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zadaniem organu podatkowego w ponownym postępowaniu będzie wyjaśnienie kwestii, czy skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował tam cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie, wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze wskazanych w art. 245 ord. pod. podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.