I SA/Wr 1049/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędzia WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych w 2007r. (PIT-37) R. Z. nie wykazał części przychodu w kwocie [...] zł, gdyż uważał, że korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20, w związku z art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.f."). Jak wynika z akt sprawy skarżący rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] maja 2007r. wyznaczony został na stanowisko służbowe – [...]do pełnienia służby w [...] – zgodnie z wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w okresie od 1 lipca 2007r. do 30 czerwca 2010r. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega w całości dochód uzyskany przez małżonków w 2007r. w wysokości [...] zł i określił R. i J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podniósł, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2007r. skarżący, jako żołnierz zawodowy, został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w [...], gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie może być stosowane do dochodów ze stosunku służbowego. Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem służbowym. Wskazano, że na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze tzw. służb mundurowych m.in. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego zawarte w ww. ustawie odniesienia do kodeksu pracy nie daje podstaw do uznania, że uposażenie żołnierzy jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że żołnierz zawodowy jest wprawdzie pracownikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednakże zwolnienie zawarte w pkcie 83 dotyczy konkretnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie stosunku pracy. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są bowiem m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Żołnierzy tych z kolei łączy z dowódcą jednostki lub komendantem zakładu budżetowego "A" umowa o pracę. W związku z tym, że skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego, ponieważ został wyznaczony na stanowisko służbowe, uznać należy, że do tego uposażenia nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20, w związku z ust. 1 pkt 83, art. 21 ust. 15, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., która skutkowała naruszeniem wskazanych przepisów, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także obrazę art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 15, art. 21 ust. 1 pkt 83 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie są przepisy obowiązujące w 2007r. albowiem spór dotyczy rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia: 1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; 2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83; 3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. 1 pt 20 u.p.d.o.f. nie odwołał się do pojęcia pracownika. Określając warunki podmiotowe zwolnienia wskazał na osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (czyli odwołał się do miejsca zamieszkania), osiągające dochody ze stosunku pracy. Z tego też względu nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi, oparte na brzmieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazany przepis zawiera bowiem definicję pojęcia "pracownik" w rozumieniu tej ustawy, wskazując jako desygnaty tego pojęcia zarówno osoby pozostające w stosunku pracy, jak i osoby pozostające w stosunku służbowym. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje jednak traktować dla potrzeb tej ustawy w każdym przypadku identycznie (zamiennie) pojęć stosunek pracy i stosunek służbowy. Przeciwnie - analiza przepisów ustawy wskazuje, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.o.p.d.f., gdzie jako odrębne źródła wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy czy art. 21 ust. 1 pkt 80 u.p.d.o.f., który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym. Wyłącznie zatem w tych przypadkach, gdy przepis odnosi się do podatników będących pracownikami, bez szczegółowego wskazania stosunku będącego źródłem przychodu uznać należy, że sytuacja osób pozostających w stosunku pracy i stosunku służbowym została uregulowana identycznie. Należy tym samym podzielić stanowisko organów podatkowych, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 nie odnosił się zatem do osób pozostających w stosunku służbowym. Wynika to zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej. Ponadto o wadliwości wykładni, dokonanej przez organy podatkowe nie świadczy też zmiana art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., dokonana ustawą dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Przede wszystkim należy zauważyć, że w stosunku do każdej zmiany przepisów prawa istnieje domniemanie, iż dotyczą one przyszłości ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, opubl. w OSNC z 1993 r., nr 10,poz. 181). Możliwe jest wprawdzie wzruszenie tego domniemania i przyjęcie, że zmiana nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący , ale jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym wyjątkowo mocne argumenty (por. B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114 ). W tym przypadku argumentów takich brak. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (druk sejmowy Sejmu VI Kadencji nr 1075) wskazano :" W obecnym stanie prawnym zwolnieniem objęte są dochody osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.(...) Nowe brzmienie przepisu ma na celu zrównanie prawa do zwolnienia części przychodów uzyskanych za granicą bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której wykonywana jest praca. Po przyjęciu propozycji ( podkreślenie Sądu) , ze zwolnienia korzystać będą (podkreślenie Sądu) nie tylko osoby pozostające w stosunku pracy (tak, jak dotychczas) ale także osoby uzyskujące przychody za stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy". Zamiarem ustawodawcy było zatem w tym przypadku wprowadzenie zmiany na przyszłość, a nie doprecyzowanie dotychczasowego brzmienia przepisu. Świadczy o tym nie tylko treść uzasadnienia projektu ustawy, ale także nowe brzmienie przepisu, w którym wymieniono, rozdzielając przecinkiem oraz spójnikiem "oraz" stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej i spółdzielczy stosunek pracy jako równorzędne części zdania. Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca ma dużą swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego tak, aby odpowiadał on założonym celom politycznym i gospodarczym. Szczególna swoboda przysługuje mu, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, w zakresie wprowadzania i znoszenia ulg podatkowych , które wszak są odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Swoboda ta ograniczona jest jedynie obowiązkiem zachowania standardów konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej, a także zasada równości - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 4, poz. 46, z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, opubl. w OTK z 2000 r. , nr 5,poz. 690, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK -A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156). W tym przypadku ustawodawca zwiększył zakres zwolnienia podatkowego, rozszerzając jego zakres podmiotowy w ramach przysługujących mu uprawnień. Ocena, czy zastosował się do zasady równości winna być więc odniesiona do nowego uregulowania i do podmiotów nim objętych, a nie poprzez porównanie osób uprawnionych do ulgi poprzednio i obecnie (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 532/09, nie publ.). Nie jest sporne między stronami, że skarżący w 2007r. jako żołnierz zawodowy, został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w [...], gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stanowił, że z dobrodziejstwa przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego mogą korzystać osoby czasowo przebywające za granicą, otrzymujące swoje dochody ze stosunku pracy. Z kolei odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., że ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Mianowicie przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa Dz.U. z 2004r. Nr 140 poz.1479 ze zm.), jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) – (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09, nie publ.). Skarżący będąc żołnierzem, wyznaczony został na stanowisko [...] w międzynarodowych strukturach wojskowych w [...], obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt powyższy nie oznacza jednak automatyczne zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. albowiem co zostało szczegółowo wskazane wyżej przepis ten ma zastosowania jedynie do osób czasowo przebywających za granicą, otrzymujących swoje dochody ze stosunku pracy. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.