I SA/Po 569/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2016 r. sprawy ze skargi MW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Na skutek wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2010 r., nr [...] ustalającej M. W. (dalej zwanej również skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia służebności na kwotę [...]zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że na wymienioną powyżej decyzję ostateczną z dnia 21 lipca 2010 r., wniesiona została skarga, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 679/10 oddalił. Skarga kasacyjna skarżącej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt FSK 642/11. Następnie skarżąca pismem z dnia 24 czerwca 2015 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2010 r. Powołując się na wyroki NSA z dnia 09 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2315/11, sygn. akt II FSK 2316/11 oraz wyroki NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2664/11 oraz II FSK 2665/11 – jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako przesłankę wznowienia wskazano przepis 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 02 września 2015 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2010 r. W ocenie organu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności oceny zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przywołanej wyżej ustawie oraz w innych ustawach podatkowych. Instytucja wznowienia postępowania ma zaś na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli pierwotne postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na nową okoliczność, którą jej zdaniem jest zmiana wykładni przepisów prawa, na podstawie których wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie skarżącej u podstaw zaskarżonej decyzji legła błędna wykładnia art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że nabycie służebności podlegałoby zwolnieniu podatkowemu, lecz tylko wtedy, gdyby nabywca zgłosił nabycie prawa majątkowego w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu prawa. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 4 pkt 2 tej ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wykładnia powołanego przepisu, że nabycie prawa w drodze jednostronnego oświadczenia woli dokonane w formie aktu notarialnego nie zwalniało nabywcy od konieczności dokonywania osobistego zgłoszenia do organu podatkowego, została zakwestionowana przez NSA w wyrokach z dnia 09 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2315/11, sygn. akt II FSK 2316/11 oraz z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2664/11 i sygn. akt II FSK 2665/11. Zdaniem skarżącej, gdyby organ podatkowy obecnie rozpoznawał sprawę to nie doszłoby do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż z biegiem czasu utrwalił się pogląd, że jednostronna czynność prawna (ustanowienie służebności) dokonana w formie aktu notarialnego wypełnia normę art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego jest chybione z uwagi na fakt, że postępowanie przed organami podatkowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Zgodnie jednak z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do zaistnienia wskazanej przesłanki konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które: 2) muszą być istotne dla sprawy, 3) istniały w dniu wydania decyzji, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nie jest możliwe wznowienie przez organ podatkowy postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne. Z uwagi na powyższe, za element stanu faktycznego nie można uznać zmiany podejścia organów podatkowych czy też nawet sądów administracyjnych w odniesieniu do takiego stanu faktycznego. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że odmienna wykładnia przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mieści się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a wznowienie postępowania w oparciu o okoliczność odmiennej wykładni przepisu prawa podatkowego, stanowiłoby rażące naruszenie prawa. W toku postępowania dokonano również analizy pozostałych przesłanek wznowienia postępowania, z wyłączeniem przesłanek, których badanie jest możliwe wyłącznie na wniosek strony – wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 9 Ordynacji podatkowej – nie stwierdzając ich wystąpienia. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., skarżąca wniosła od niej odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 21 lipca 2010 r., w przedmiocie ustalenia podatku wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy i stwierdzenie, że na skutek dokonania jednostronnej czynności prawnej brak jest podstaw do ustalenia podatku. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., zarzucono naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji tego organu z dnia 21 lipca 2010 r., w przedmiocie ustalenia podatku (od ustanowionej w akcie notarialnym w drodze jednostronnego oświadczenia woli nieodpłatnej służebności) w kwocie [...]zł, utrzymującej w mocy poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2010 r.; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy zmienność interpretacji prawa oraz wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych; – art. 2 Konstytucji RP – poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które jest w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. Organ podtrzymał stanowisko, że nie jest możliwe wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne. W konsekwencji za element stanu faktycznego nie można uznać zmiany podejścia organów podatkowych czy też nawet sądów administracyjnych w odniesieniu do takiego stanu faktycznego. Odmienna wykładnia przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie mieści się w dyspozycji przepisu wskazanego przez skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania. W takiej sytuacji wznowienie postępowania w oparciu o okoliczność odmiennej wykładni przepisu prawa podatkowego, stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Odnosząc się do zarzutów odwołania za bezzasadny uznano zarzut naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej oraz wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym, wynikające ze zmienności interpretacji prawa. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśniono, że do zmiany decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania konieczne jest spełnienie jednej z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, zaś zmiana wykładni prawa nie mieści się w normie tego przepisu. Decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została zgodnie z obowiązującym prawem oraz panującą w momencie jej wydawania linią orzeczniczą, która jak wskazała skarżąca została zmieniona w 2013 r., tj. 3 lata po jej wydaniu. Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji z uwagi na naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania w postaci zaistnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji, i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2010 r., w przedmiocie ustalenia podatku (od ustanowionej w akcie notarialnym w drodze jednostronnego oświadczenia woli nieodpłatnej służebności) w kwocie [...]zł, utrzymującej w mocy poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2010 r.; – art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, w sytuacji gdy zmienność interpretacji prawa i wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację; – art. 2 Konstytucji RP – poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które jest w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności faktycznej. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 240§1pkt 5 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Postępowanie wznowieniowe jest więc postępowaniem nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu ostatecznych decyzji z uwagi na istnienie kwalifikowanych wad postępowania. Nie zastępuje ono postępowania odwoławczego. Skupia się na zbadaniu, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia, a w razie jej stwierdzenia-umożliwia organowi uchylenie decyzji wydanej w wyniku błędów w postępowaniu i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, jeżeli stwierdzona wada miała wpływ na treść decyzji (wydać należało decyzję innej treści) i ponadto, gdy wydanie nowej decyzji jest możliwe, bowiem nie upłynęły terminy z art. 68 i art. 70 O.p. Wznowienie postępowania nie jest zatem środkiem tożsamym z odwołaniem i nie daje podstaw do ponownego, pełnego kontrolowania poprawności decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12, CBOSA, S.Presnarowicz, komentarz do art. 240 ustawy- Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nową okolicznością faktyczną, nieznaną organom podatkowym i mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, jest odmienna (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładnia przepisów prawa, do tego zaś sprowadza się istota zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, podniesionego w skardze. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie II FSK 331/13 (publ. LEX nr 1666156), że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego, dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (tak: wyrok NSA z 15.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2857/13). Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym wynikająca z wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., w sprawie III SA 2928/03, publ. LEX nr 156480). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 i 121§1 Ordynacji podatkowej, ani art. 2 Konstytucji. Wydane decyzje nie naruszają prawa, jak wskazano już wyżej nie potwierdziły się podnoszone zarzuty. Nie złamano wynikającej z normy zawartej w art. 121§1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W omawianej sprawie organy szczegółowo i przekonująco uzasadniły podjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej. W szczególności podkreślenia wymaga, że zmiana wykładni przepisu, wskazywana błędnie przez skarżącą jako nowa okoliczność faktyczna, nastąpiła trzy lata po wydaniu decyzji, której uchylenia w trybie wznowienia strona się domaga. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.