II FSK 3436/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 320/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że brak jest nowych dowodów, które mogą stanowić podstawę wznowienia i uchylenia decyzji z dnia 21 września 2009 r., albowiem dowód w postaci opinii T. U. nie istniał w chwili wydawania ww. decyzji, podczas gdy w ocenie strony WSA badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji winien wziąć pod uwagę okoliczności, które stanowiły podstawę wydania ww. opinii, a które istniały również w 2009r., lecz nie zostały przez organ uwzględnione i doprowadziły do wydania decyzji rażąco sprzecznej z prawem i zawyżającej dziesięciokrotnie wartości nieruchomości, a tym samym błędnie ustalającej wysokość należnego podatku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, mimo iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie rozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący oraz brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka T.U. - biegłego wydającego opinię w sprawie karnej [...], celem ustalenia na jakich dokumentach i źródłach informacji opierał się biegły dokonując wyceny nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2006 r.; b) brak zwrócenia się do Sądu Rejonowego i Okręgowego w C. o akta sprawy sygn. [...] oraz uchylającego go wyroku Sądu Okręgowego w C. VII Wydział Karny Odwoławczy; a także akt sygn. [...]; [...] celem ustalenia istnienia dokumentów, które znajdowały się w aktach ww. spraw, a uwzględnionych przez biegłego T. U. przy wycenie nieruchomości, a w konsekwencji także przez sąd karny, który ostatecznie uniewinnił oskarżonego K. B. (Prezesa A. sp. z o.o.) od zarzutu, iż będąc Prezesem Zarządu Spółki A. sp. z o.o. w C. i będąc osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki, podał nieprawdę w złożonym w dniu 29 marca 2007 r. do Urzędu Skarbowego w C. zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r. poprzez zaniżenie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży środka trwałego na łączną kwotę 1.928,583,47 zł co spowodowało narażenie podatku dochodowego od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie 316.217 zł. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia zarówno art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem przyjęły organy podatkowe, co prawidłowo została zaakceptowane przez Sąd I instancji, że okoliczności wynikające z opinii biegłego Tomasza Ulmana, sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym, co do wyceny zbytej przez Spółkę w 2006 r. nieruchomości nie mogły zostać uznane za "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że powodem odmowy uchylenia przez organ podatkowy decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 września 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. był brak wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które miałyby wynikać z opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu przed sądem powszechnym, a nie jak to przedstawiła strona w petitum skargi kasacyjnej, brak istnienia nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej, a mianowicie opinii biegłego stanowiącej operat szacunkowy nieruchomości, która została sprzedana przez Spółkę w 2006 r. Ponadto organy podatkowe nie uchybiły także pozostałym wskazanym powyżej przepisom postępowania podatkowego. Strona składając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec czego należy wpierw wyjaśnić na czym ona polega, gdyż niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania jurysdykcyjnego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez jedną z enumeratywnie wskazanych przesłanek. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno w toku danej instancji, jak i odwoławcze (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 1212/11, publ. CBOSA). Prowadzi ono zatem przede wszystkim do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć one wpływ na jej rozstrzygnięcie. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Odnośnie "nowych okoliczności" o jakich stanowi ten przepis, to utrwalił się już pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Słusznie wskazał WSA w Gliwicach, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., o sygn. akt I GSK 1356/16, publ. CBOSA). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Wniosek strony o wznowienie postępowania eksponował ujawnienie okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w czasie wydawania decyzji, a które zostały pominięte. Te okoliczności, to zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, cena nieruchomości będąca przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w 2006 r. Nie można jednak zgodzić się z tym stanowiskiem, gdyż zarówno "cena nieruchomości" jak również "wartość rynkowa nieruchomości" nie była tylko okolicznością faktyczną, ale przede wszystkim określoną oceną istniejącego materiału dowodowego, czyli faktów ustalonych w toku pierwotnego, jurysdykcyjnego postępowania podatkowego i to w relacji do przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że z wniosku o wznowienie postępowania nie wynika aby została w jakikolwiek faktyczny sposób została skorygowana cena sprzedaży lub wartość rynkowa nieruchomości już w 2006 r., o czym nie wiedział organ podatkowy w tracie pierwotnego postępowania. Przedmiotem zatem oceny zarówno w toku zwykłego postępowania, jak i postępowania wznowieniowego miały być te same okoliczności faktyczne, czyli fakty stwierdzone w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To ocena ustalonych przez organ podatkowy I instancji faktów doprowadziła go do przyjęcia, że cena rynkowa nieruchomości wynosiła 2.800.000,- zł. To zaś czy ocena ta była prawidłowa nie może być traktowane jako istniejący "obiektywnie fakt" związany z wartością rynkową nieruchomości. 3.3. W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym, a stanowiąca operat szacunkowy nieruchomości, posługuje się we wnioskach dwoma pojęciami: wartością rynkową nieruchomości oraz ceną prawa własności nieruchomości, które zostały przez rzeczoznawcę wycenione odpowiedni na 2.397.900,- zł oraz 287.384,- zł. We wnioskach opinii dotyczących proponowanej przez biegłego ceny prawa własności nieruchomości wskazał on, że do wyceny zastosował on tzw. podejście dochodowe, zgodnie z którym cena nieruchomości była wartością rynkową prawa własności i prawa użytkowania wieczystego szacowanych nieruchomości pomniejszona o obciążenia zapisane w dziale IV nieruchomości, czyli sumę obciążających je hipotek (str. 56-57 operatu szacunkowego sporządzonego przez T. U., k. 360-361 akt administracyjnych). W aspekcie prawa materialnego należy zauważyć, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych ustalany jest na podstawie regulacji wynikającej z art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). W orzecznictwie podkreśla się, że z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że ustawodawca dopuszcza taką sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Podkreśla się także, że hipoteka nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. W przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast jest podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12, publ. LEX/el). Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 289/08 (publ. CBOSA), trafnie wskazano, że teza, iż wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. W przypadku zatem sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką, której spłatę przejmuje jej nabywca, cena określona w umowie często może nie odpowiadać wartości rynkowej tej nieruchomości, co również potwierdzają wnioski zawarte w operacie szacunkowym nieruchomości przedłożonym przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania. 3.4. Zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 4082/14, publ. CBOSA). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to – w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną – dowód przeprowadzony w toku postępowania karnego w postaci opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, który nie był przeprowadzony na etapie postępowania podatkowego, a został uwzględniony przez sąd karny, który wydał wyrok uniewinniający Prezesa skarżącej od zarzucanych mu czynów karnoskarbowych, dotyczących podatku od osób prawnych za 2006 r. Odnosząc się do tego i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 11 p.p.s.a. przewiduje związanie sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który jest skazujący. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Niewątpliwie bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny, a mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on także do postępowania podatkowego regułę, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro przywołany przez stronę skarżącą wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Za niepożądane i trudne do akceptacji przez stronę postępowania podatkowego i karnego należy uznać sytuacje, w których określone zdarzenia faktyczne podlegają różnej ocenie przez różne organy państwa, lecz z drugiej strony jest to przejawem autonomii procesowej dwóch różnych postępowań, które mają do spełnienia różne cele. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca Spółka nie poddała w toku postępowania zwykłego merytorycznej kontroli odwoławczej decyzji organu podatkowego I instancji, jak również rozstrzygnięcie to nie stało się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga także, że wyrok karny, który został wydany w sprawie Prezesa skarżącej nie rozstrzygał jakiejkolwiek sprawy podatkowej. Powyższe nie jest zatem nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w administracyjnej sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tylko określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 248/12 oraz z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1276/15, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że ani wyrok uniewinniający w sprawie karnej, jak również opinia biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości wydana w toku tego postępowania, nie istniały w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji, która stała się następnie decyzją ostateczną i prawomocną. Sama opinia biegłego nie ujawniła także żadnej okoliczności faktycznej, która istniałaby przed datą wydania decyzji wymiarowej, gdyż wartość rynkowa nieruchomości była przedmiotem ustaleń faktycznych organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania wznowieniowego organy podatkowe nie miały żadnych podstaw ani do przeprowadzania dowodu z zeznań biegłego w charakterze świadka, ani też z akt sprawy karnej. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności związane z wartością rynkową nieruchomości w 2006 r. były badane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym oraz doprowadziły do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego samoobliczenia. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w toku całego postępowania zmierza w istocie do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już w tym zakresie przedmiot wypowiedzi organu podatkowego i tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).