II FSK 4082/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 450/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 29 maja 2009 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 września 2008 r. i określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 122 992 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonej nierzetelności prowadzonej przez skarżącego w 2004 r. podatkowej księgi przychodów. Dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy uwzględnił możliwe, choć nieudokumentowane ubytki w wysokości 20 kg miesięcznie, tj. w wysokości określonej przez skarżącego. Wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt. I SA/Ke 315/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę od wskazanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., II FSK 317/10, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku. Wnioskiem z 12 września 2013 r. skarżący, na podstawie art. 240 § pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 29 maja 2009 r. W ocenie strony w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w trakcie rozpoznawania sprawy. Argumentował, że Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...] przeprowadził szereg czynności, w tym dowodów, które nie były rozpoznawane na etapie postępowania podatkowego i w efekcie wydał orzeczenie uniewinniające skarżącego od zarzucanych mu czynów określonych artykułami 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: K.k.s.). Strona we wniosku wskazała na następujące dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie karnej: opinię biegłego z zakresu rachunkowości, stwierdzającą prawidłowość dokonywania zapisów w księgach oraz innych urządzeniach rachunkowych prowadzonych przez podatnika; dowody z zeznań G. B., M. K., S. S., G. Z., L. P. na okoliczności związane z wielkością ubytków w procesie produkcji, jak też metodami liczenia drobiu przyjmowanego do uboju oraz R. B., A. S., na okoliczności związane z dokonywaniem przez lekarza weterynarii badań i liczenia ilości sztuk drobiu; dowód z zeznań technologa W. R. na okoliczność wydajni ubojni i procesów technologicznych, których skutkiem jest wydajność ubojni, obejmujących okres przed remontem jaki po remoncie. Uzasadniając odmowę uchylenia decyzji ostatecznej organ argumentował, że brak jest podstaw, by przyjąć, że z dowodów wskazanych przez stronę wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu odmienna w stosunku do dokonanej przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności dokonana w opinii biegłego H. R. oraz przez Sąd Rejonowy w K. i Sąd Okręgowy w K. w ramach postępowania karnego prowadzonego w kierunku naruszenia art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s., odnoszących się do roku podatkowego 2004, nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako ujawnienie nowych okoliczności nie może być postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegającym na odrzuceniu a priori ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego bez analizy jego treści, jak też pominięcie, że wszystkie wskazane w treści wniosku o wznowienie dowody istniały w dacie wydawania decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że organ, wskazując na art. 11 P.p.s.a., prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w przypadku wydania przez sąd w sprawie karnej wyroku uniewinniającego nie są związane oceną tego sądu i mają prawo do własnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za prawidłową sąd uznał dokonaną przez organ podatkowy ocenę wskazanych przez skarżącego dowodów, jako niespełniających przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody w postaci opinii biegłej sądowej z zakresu rachunkowości H. R. oraz z zeznań G. B., M. K., S. S., G. Z., L. P., R. B., A. S. i technologa W. R. zdaniem sądu posiadają przymiot nowości ale – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Decyzje wymiarowe zostały bowiem wydane w 2009 r., natomiast zeznania ww. świadków zostały złożone w 2011 r., a opinia biegłej H. R. i pisemne wyjaśnienia technologa W. R. zostały sporządzone w 2012 r. W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczności wynikające z omawianych dowodów, tj. kwestia rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii oraz kwestia wydajności poubojowej drobiu nie posiadają przymiotu nowości, bowiem były przedmiotem analizy i ustaleń faktycznych organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowić nie może również fakt, że sąd w postępowaniu karnym na podstawie przeprowadzonych dowodów dokonał odmiennej oceny omówionych wyżej okoliczności, stwierdzając brak znamion przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. Sąd pierwszej instancji argumentował, że inne są cele postępowania karnego, w którym sąd ocenia czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego, zagrożonego sankcją karną i postępowania podatkowego, mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Za nieuzasadnione uznano także zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, a także – na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. – o rozpoznane skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez dokonanie oceny, że wskazane przez stronę nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie istniały w okresie przed wydaniem decyzji podatkowej w 2009 r., w sytuacji, gdy dokonanie oceny, że okoliczności te istniały prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wymaga rozważenia, czy zaistniały przesłanki do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Z treści art. 182 § 2 P.p.s.a. wynika, że dla rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym konieczne jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek: 1) oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), 2) zrzeczenie się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, 3) brak zgłoszenia żądania przeprowadzenia rozprawy przez pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie, z uwagi na łączne zaistnienie wszystkich przesłanek, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek strony skarżącej i skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przechodząc do oceny merytorycznej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawione przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to – w ocenie skarżącego – wyrok sądu karnego w sprawie [...] (utrzymany następnie w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K., [...]) oraz dowody zgromadzone w toku postępowania karnego, które nie były przeprowadzone na etapie postępowania podatkowego, a zostały uwzględnione przez Sąd, który wydał wyrok uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu czynów określonych w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. Odnosząc się do tak zarysowanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 11 P.p.s.a. przewiduje związanie sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który jest skazujący. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który nie ma takiego charakteru. Po drugie, nie można za nowe okoliczności faktyczne uznać wyłącznie odmiennej oceny dowodów – jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1776/11; z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., II FSK 2075/12). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 248/12, NSA zaznaczył, że: "Sąd administracyjny pierwszej, jak również drugiej instancji, nie kwestionuje faktu wydania oraz mocy obowiązującej wyroku sądu okręgowego. Wyrok ten nie rozstrzyga jednakże jakiejkolwiek sprawy podatkowej, orzeka o zwolnieniu skarżącego z odpowiedzialności. Powyższe nie jest jednak nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w administracyjnej sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., a tylko określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych". Skoro wyjaśnione zostało, czy odmienna ocena zawarta w wyrokach może być okolicznością nową, nawiązując do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozważyć, czy były to może dowody, które istniały w dniu wydania decyzji. Decyzja wymierzająca skarżącemu podatek dochodowy w niniejszej sprawie została wydana w dniu 29 maja 2009 r., zaś wyrok uniewinniający sądu pierwszej instancji zapadł w dniu 21 września 2012 r., a wyrok sądu drugiej instancji w dniu 13 sierpnia 2013 r. Dowody, na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, tj. opinia biegłej sądowej z zakresu rachunkowości oraz pisemne wyjaśnienia technologa powstały w maju 2012 r. zaś zeznania świadków złożone zostały w dniu 4 listopada 2011 r., a zatem słusznie skonstatował organ podatkowy, a za nim także Sąd pierwszej instancji, że dowody te posiadają przymiot nowości, ale nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja strony skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania, że "zeznania świadków ujawniają okoliczności faktyczne, które istniały przed datą wydania decyzji wymiarowej (...), a nadto w sposób istotny zmieniają obraz sprawy". Odnosząc się do tego argumentu rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że wskazane okoliczności były przedmiotem ustaleń faktycznych organu w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności wynikające z omawianych dowodów, tj. kwestia rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii oraz kwestia wydolności poubojowej drobiu, były badane przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym oraz doprowadziły do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nadmienić ponadto należy, że decyzja ta została poddana kontroli sądowej i ostatecznie utrzymana w mocy w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2009 r. I SA/Ke 315/09 (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2011 r., II FSK 317/10). Argumentacja skarżącego w tym zakresie, zmierzająca w istocie do podważenia określonej oceny stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.