II FSK 1276/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2202/14 w sprawie ze skargi J .R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2202/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją ostateczną z dnia 18 listopada 2009 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Organ podatkowy stwierdził w niej, że skarżący m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 455.556,10 zł, w tym o kwotę 448.820,84 zł, stanowiącą wydatki poniesione na ulepszenie budynku (powiększające wartość początkową środków trwałych), stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik cel tych wydatków niezgodnie z przepisami określił jako remont, podczas gdy w ocenie organu dokonał ulepszenia majątku trwałego zwiększając jego wartość. 1.3. Po wznowieniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W jej uzasadnieniu stwierdził, że okoliczność wskazywana przez stronę, tj. charakter prac wykonanych w budynku przy ul. N. nie jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Okoliczność ta stanowiła główny przedmiot postępowania zakończonego decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. Opinia biegłego nie była również nowym dowodem, gdyż nie istniała w dniu wydania decyzji. W odwołaniu od strona ponowiła zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Stwierdziła, że skoro organ podatkowy orzekał w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, to nie może twierdzić, że głównym przedmiotem badania w toku postępowania był charakter prac budowlanych, gdyż takiego badania w ogóle nie przeprowadził. Okoliczność – charakter prac nie był zatem organowi znany i nosi cechę nowości, a nadto jest istotny, gdyż organ mając tę wiedzę wydałby orzeczenie innej treści. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji omówił organ przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i pojęcia nowych okoliczności i nowych dowodów. Wskazał, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. była weryfikacja zadeklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy miał wiedzę o pracach budowlanych prowadzonych przez stronę w 2003 r. w budynku przy ul. N., badał ich zakres i rodzaj i dokonał ich kwalifikacji podatkowej uznając, że mają one charakter modernizacji, co znajdowało odzwierciedlenie w decyzji. Organowi znany był zakres rzeczowy prac i ich cel, co wynika ze zgromadzonych dokumentów (m.in. faktury, umowa o roboty budowlane, protokoły zaawansowania robót, decyzja Prezydenta W. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę). Organ przeprowadził również oględziny nieruchomości. Znane było również organowi stanowisko strony, co do charakteru prac, tj., że był to remont. Organ odwoławczy wskazał, że opinia biegłego sądowego w sprawie karnej nie zawiera żadnych nowych okoliczności nieznanych organowi. Biegły dokonał analizy tych samych prac, na podstawie tych samych dokumentów, które były w posiadaniu organu podatkowego. Biegły dokonał jedynie odmiennej oceny stanu faktycznego, co zdaniem organu II instancji nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Podobnie wyrok Sądu Rejonowego, mocą którego uniewinniono stronę od zarzutów karnoskarbowych, nie zawierał żadnych nowych okoliczności. W wyroku tym Sąd wprost wskazał, że rozbieżności nie dotyczyły przebiegu zdarzeń, ale ich interpretacji. Opinii biegłego i wyroku Sądu Rejonowego nie można było również uznać za nowe dowody, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że powołane we wniosku o wznowienie okoliczności faktyczne – prowadzenie robót budowlanych wyłącznie o charakterze prac remontowych, nie posiadają cechy nowości i nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w całości bądź w części decyzji ostatecznej, podczas gdy okoliczności te wyszły na jaw dopiero w opinii biegłego sadowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego z dnia 4 kwietnia 2011 r. wydanej dla potrzeb postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W.-K., czyli prawie 18 miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej, - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że powołane przez stronę we wniosku okoliczności faktyczne – prowadzenie robót budowlanych mających wyłącznie charakter prac remontowych nie posiadają cechy "istotności" i w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w całości bądź w części decyzji ostatecznej. 2.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania strona jako nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, istotną dla sprawy i nieznaną organowi powołała opinię biegłego sądowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego z dnia 4 kwietnia 2011 r. wydaną dla potrzeb postępowania sądowego prowadzonego wobec strony przez SR dla W.-K., która stanowiła podstawę do przyjęcia, że skarżący nie zniżył zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie dopuścił się uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. W opinii tej biegły uznał, że prace wykonywane w budynku przy ul. N. [...] miały charakter prac remontowych. Powołana przez stronę opinia biegłego i wyrok SR nie mogły stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony (decyzja jest z dnia 18 listopada 2009 r., a opinia z dnia 4 kwietnia 2011r., a wyrok SR z dnia 19 maja 2011 r.). Odnośnie "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią W rozpoznawanej sprawie wskazywana przez stronę opinia biegłego nie odnosi się również do żadnych okoliczności, które mogłyby być uznane za nowe - wszystkie prace budowlane o jakich mowa w opinii były przedmiotem badania i oceny w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. W świetle tego nie można było zdaniem Sądu I instancji mówić o nowych nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Wszystkie okoliczności o jakich mówi strona były organowi znane i wynikają ze zgromadzonego materiału. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne - prowadzenie robót budowlanych mających wyłącznie charakter prac remontowych (a więc charakter prowadzonych robót), nie posiadają cechy "nowości", i w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w całości bądź części decyzji ostatecznej, podczas gdy okoliczności te (rzeczywisty charakter prac) wyszły na jaw dopiero w opinii biegłego sądowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne przyjęcie, że powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne - prowadzenie robót budowlanych mających wyłącznie charakter prac remontowych (a więc obiektywny charakter wykonanych prac, potwierdzony opinią biegłego w postępowaniu karnym), nie posiadają cechy "istotności", i w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w całości bądź części decyzji ostatecznej, podczas gdy okoliczności te, na gruncie prawa materialnego, dają podstawę do zaliczenia przez Stronę wydatków poniesionych na te prace w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu i jednocześnie wskazują na błędne zakwalifikowanie ich przez Organ jako poniesionymi na modernizację środka trwałego, zwiększającego wartość tego środka, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zaakceptowanie ustalonego przez organ błędnego stanu faktycznego objawiające się rzeczywistym przyjęciem, że to opinia biegłego, jako dokument (proces myślowy) miała być okolicznością faktyczną stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, podczas gdy okolicznością taką był obiektywny charakter wykonywanych prac, który opinią biegłego został jedynie wykazany, a organowi w momencie wydawania decyzji nie był znany, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd ustaleń wyrażonych w wyroku karnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej oraz z ich naruszeniem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 4 ust. 1 protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) objawiający się odmienną oceną stanu faktycznego pomimo, tego iż został on oceniony w postępowaniu karnym, w którym podatnika uniewinniono, - art. 4 ust, 1 protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem przyjęły organy podatkowe, że sam charakter prac jako robót remontowych wykonanych w budynku podatnika w 2003 r., nie mógł zostać uznany za nową i istotną okoliczność faktyczną. Brak zaś wystąpienia tej przesłanki spowodował odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej. Podkreślenia wymaga na wstępie, że niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania jurysdykcyjnego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez jedną z enumeratywnie wskazanych przesłanek. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 1212/11, publ. LEX nr 1269916). Prowadzi ono zatem przede wszystkim do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć one wpływ na jej rozstrzygnięcie. Strona powołała się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec czego należy wpierw wyjaśnić na czym ona polega. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Odnośnie "nowych okoliczności" o jakich stanowi ten przepis, to utrwalił się już pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., o sygn. akt I GSK 1356/16, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Eksponowany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną "obiektywny charakter prac jako remontowych" nie jest wobec tego żadną okolicznością faktyczną, a jedynie jak trafnie zauważyły organy podatkowe i Sąd I instancji, określoną oceną istniejącego materiału dowodowego, czyli faktów ustalonych w toku pierwotnego, jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że z wniosku o wznowienie postępowania nie wynika aby został wykonany inny zakres prac budowlanych, czy też remontowych, aniżeli ustalony i poddanym ocenie w toku pierwotnego postępowania. Przedmiotem zatem oceny zarówno w toku zwykłego postępowania, jak i postępowania wznowieniowego miały być te same okoliczności faktyczne, czyli fakty stwierdzone w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To ocena ustalonych przez organ podatkowy I instancji faktów doprowadziła go do przyjęcia, że wykonane prace miały charakter modernizacyjny zwiększający wartość budynku jako środka trwałego, a nie remontowy. To zaś czy ocena ta była prawidłowa nie może być traktowane jako istniejący "obiektywnie fakt" związany z charakterem wykonanych robót budowlanych. 4.3. Zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 4082/14, publ. CBOSA). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to – w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną – wyrok sądu karnego oraz dowód przeprowadzony w toku postępowania karnego w postaci opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego, który nie był przeprowadzony na etapie postępowania podatkowego, a został uwzględniony przez Sąd Rejonowy, który wydał wyrok uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu czynów karnoskarbowych dotyczących podatku od osób fizycznych za 2003 r. Odnosząc się do tego w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 11 p.p.s.a. przewiduje związanie sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który jest skazujący. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Niewątpliwie bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny, a mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on także do postępowania podatkowego regułę, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro przywołany przez pełnomocnika skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. Za niepożądane i trudne do akceptacji przez stronę postępowania podatkowego i karnego należy uznać sytuacje, w których określone zdarzenia faktyczne podlegają różnej ocenie przez różne organy państwa, lecz z drugiej strony jest to przejawem autonomii procesowej dwóch różnych postępowań, które mają do spełnienia różne cele. Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie poddał w toku postępowania zwykłego merytorycznej kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, jak również rozstrzygnięcie to nie stało się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga także, że wyrok karny, który został wydany w sprawie skarżącego nie rozstrzygał jakiejkolwiek sprawy podatkowej, a sąd powszechny orzekł jedynie o zwolnieniu skarżącego z odpowiedzialności karnej. Powyższe nie jest jednak nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w administracyjnej sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tylko określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 248/12, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że ani wyrok uniewinniający w sprawie karnej, jak również opinia biegłego sądowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego wydana w toku tego postępowania nie istniały w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji, która stała się następnie decyzją ostateczną i prawomocną. Tym samym nie spełniają one jako dowody warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły także stanowić przesłanki wznowienia jako nowe dowody. Sama opinia biegłego nie ujawniła żadnej okoliczności faktycznej, która istniałaby przed datą wydania decyzji wymiarowej, gdyż zakres i charakter robót budowlanych były przedmiotem ustaleń faktycznych organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności związane z charakterem wykonanych przez podatnika w 2003 r. robót były badane przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym oraz doprowadziły do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego samoobliczenia. Argumentacja skarżącego w tym zakresie zmierza w istocie do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już w tym zakresie przedmiot wypowiedzi organu podatkowego i tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że jeśli organ podatkowy, orzekający w postępowaniu zwykłym posiadał możliwość przeprowadzenia określonego dowodu z opinii biegłego określonej specjalności, lecz zrezygnował z tego, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej wniosków z opinii innego biegłego, która została wydana w innym postępowaniu (nawet dotyczącym tego samego zdarzenia), kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. jako ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. 4.4. Za bezzasadny należy wobec tego uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji przyjęły prawidłowy stan faktyczny sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z wypowiedziami w tym zakresie nie tylko materialny substrat opinii biegłego w postaci dokumentu, w którym została ona zawarta nie mógł być uznany za nowy dowód, istniejący w dacie wydawania decyzji ostatecznej, ale i też za nową okoliczność faktyczną nie mogły zostać uznane wnioski wypływające z tej opinii. Wprost na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że "(...) opinia biegłego stanowi proces myślowy, który prowadzi do określonych wniosków, nie stanowi natomiast okoliczności faktycznej. Pogląd wyrażony w opinii (w sprawie ocena prac jako remontowe), wbrew twierdzeniu strony nie może być uznany za potwierdzenie stanu istniejącego obiektywnie i nie jest on okolicznością faktyczną." Skoro nie można przyjąć jak domaga się tego strona w skardze kasacyjnej aby za okoliczność faktyczną uznawać "obiektywny charakter wykonywanych prac", który miał się dopiero objawić na skutek wydanej później opinii biegłego w innym postępowaniu, to tym samym nie można przyjąć, aby wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiła powyżej zacytowana wypowiedź Sądu I instancji. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA z 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Specyfika administracyjnego postępowania wznowieniowego powoduje, że w braku przesłanki do wznowienia postępowania nie jest możliwe weryfikowanie pierwotnie dokonanych ustaleń faktycznych i w konsekwencji zamieszczanie w tym przedmiocie wypowiedzi przez sąd administracyjny. 4.5. Za pozbawione racji należy także uznać zarzuty procesowe jak i prawa materialnego wskazujące na naruszenie art. 4 ust. 1 protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 2003 r. Nr 42 poz. 364) w zw. z art. 151 p.p.s.a., z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu przed sądem tego samego państwa za przestępstwo, za które został uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem lub uniewinniony zgodnie z ustawą i zasadami postępowania karnego tego państwa. Przepis ten wyraża zasadę ne bis in idem i obejmuje trzy odrębne gwarancje przewidujące, że nikt nie może ponownie: 1. podlegać sądzeniu; 2. być uznany za winnego lub 3. być ukarany za ten sam czyn. Do naruszenia tego przepisu mogłoby zatem dojść wyłącznie w przypadku, w którym na podatnika nałożono by dodatkowe obciążenia podatkowe (sankcje), których istota miałaby charakter karny. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie decyzją organu podatkowego I instancji z 18 listopada 2009 r. jedynie dokonano określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które zastąpiło samoobliczenie podatnika w tym samym przedmiocie i nie wymierzono z tego tytułu żadnej dodatkowej należności (sankcji). Rozpatrywana wobec tego sprawa nie wykazuje żadnych podobieństw do sytuacji faktycznej i prawnej sprawy, w której zapadł wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie nr 7356/10 - Lucky Dev przeciwko Szwecji (publ. w wersji polskiej na stronie: http://ms.gov.pl/pl/orzeczenia-etpcz/index.html?ComplainantYear=0&Code=7356%2f10&CaseType=Decision%2cSentence). Bez znaczenia z punktu widzenia tego przepisu była okoliczność uniewinnienia skarżącego od zarzutów karnoskarbowych, gdyż różny był przedmiot obydwu postępowań, tj. podatkowego i karnego. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).