I SA/Wr 2202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.: oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi złożonej przez J.R. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w wyniku przeprowadzonego - względem strony prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A - postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł z tytułu ujęcia w księdze podatkowej, po stronie przychodów, wartości zakupu przekazanego na potrzeby reprezentacji i reklamy objętego wystawionymi przez podatnika na tę okoliczność wewnętrznymi fakturami sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, w tym o kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki poniesione na ulepszenie budynku przy ul. [...] we W. (powiększające wartość początkową środków trwałych), stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik cel tych wydatków niezgodnie z przepisami określił bowiem jako remont, podczas gdy w ocenie organu dokonał ulepszenia majątku trwałego zwiększając jego wartość. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zweryfikował prawidłowość wykazanych przez podatnika odliczeń od dochodu oraz podatku dochodowego, tj. z tytułu zapłaconych w 2003 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika i ustalił, że podatnikowi przysługuje z tego tytułu odliczenie w wysokości odpowiednio: [...] oraz [...] zł. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu wyrokami z dnia 15 września 2010 r., o sygnaturach akt odpowiednio: I SA/Wr 534/10 oraz I SA/Wr 533/10 - oddalił skargi podatnika na ww. postanowienia, a Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokami z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygnaturach akt odpowiednio II FSK 118/11 oraz II FSK 119/11 oddalił skargi kasacyjne strony. Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...]. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji, a WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 718/13 oddalił skargę podatnika na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności. Następnie pismem z dnia 5 listopada 2012 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Jako podstawę wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.). Powołał się na wyjście na jaw nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, istotnych dla sprawy okoliczności ujawnionych w opinii biegłego sądowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego p. S.K. z dnia [...] wydanej dla potrzeb postępowania sądowego prowadzonego wobec strony przez Sąd Rejonowy dla W.-K. II Wydział Karny (dalej: SR) sygn. akt [...], która stanowiła podstawę do przyjęcia, że skarżący nie zniżył zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie dopuścił się uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. W uzasadnieniu wniosku strona stwierdziła, że z ww. opinii wynika, że prace wykonywane w budynku przy ul. [...] miały charakter prac remontowych. A zatem zdaniem strony SR w sposób pośredni wskazał, że ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe są wadliwe. Podkreśliła strona, że organ podatkowy orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ponieważ oparł się przede wszystkim na opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości stanowiącej dowód wyłącznie co do tego, że nastąpił wzrost wartości nieruchomości już po dokonaniu prac. Tym samym okoliczność ta nie mogła być samoistną przesłanką zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez stronę. Dowód ujawniający nowe okoliczności, tj. specyfikę charakteru wykonanych prac został przeprowadzony przed SR w postępowaniu karnym. Dopiero opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu prawa budowlanego jest dowodem na okoliczność, jaki charakter miały prace prowadzone przez stronę. Okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, który stan faktyczny ustalił wadliwie. Okoliczność ta jest istotna, gdyż zakwalifikowanie spornych prac jako remontowych daje podstawę do zaliczenia wydatków poniesionych na te prace do kosztów uzyskania przychodu w momencie zakupu i jednocześnie czyni wadliwym zakwalifikowanie ich przez organ jako poniesionych na modernizację środka trwałego. Organ I instancji po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] z uwagi na to, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja tej samej treści. Organ II instancji uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z powodu braku poczynienia przez organ I instancji ustaleń w zakresie zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji stwierdził organ podatkowy, że okoliczność wskazywana przez stronę, tj. charakter prac przy ul. [...] nie jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczność ta stanowiła bowiem główny przedmiot postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]. Opinia biegłego nie jest również nowym dowodem, gdyż nie istniała w dniu wydania decyzji. Ponadto wskazał, że zarzuty wadliwości ustalenia stanu faktycznego mogą być badane w ramach zwykłych środków zaskarżenia, a nie w toku postępowania wznowieniowego. W odwołaniu od ww. decyzji strona ponowiła zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Stwierdziła strona, że skoro organ podatkowy orzekał w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, to nie może twierdzić, że głównym przedmiotem badania w toku postępowania był charakter prac budowlanych, organ bowiem takiego badania w ogóle nie przeprowadził. Okoliczność – charakter prac nie był zatem organowi znany i nosi cechę nowości, a nadto jest istotny, gdyż organ mając tę wiedzę wydałby orzeczenie innej treści. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji omówił organ przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i pojęcia nowych okoliczności i nowych dowodów. Wskazał, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] była weryfikacja zadeklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy miał wiedzę o pracach budowlanych prowadzonych przez stronę w 2003 r. przy ul. [...], badał ich zakres i rodzaj i dokonał ich kwalifikacji podatkowej uznając, że mają one charakter modernizacji, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji. Organowi znany był zakres rzeczowy prac i ich cel, co wynika ze zgromadzonych dokumentów (m.in. faktury, umowa o roboty budowlane, protokoły zaawansowania robót, decyzja Prezydenta W. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę...). Organ przeprowadził również oględziny nieruchomości. Znane było również organowi stanowisko strony, co do charakteru prac, tj. że był to remont. Opinia biegłego sądowego nie zawiera żadnych nowych okoliczności nieznanych organowi. Biegły dokonał analizy tych samych prac, na podstawie tych samych dokumentów, które były w posiadaniu organu podatkowego. Biegły dokonał jedynie odmiennej oceny stanu faktycznego, co zdaniem organu II instancji nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Podobnie wyrok SR nie zawiera żadnych nowych okoliczności, w wyroku Sąd wprost wskazał, że rozbieżności nie dotyczą przebiegu zdarzeń, ale ich interpretacji. Nadto, jak stwierdził SR w postępowaniu karnym skarbowym bada się również zamiar w jakim działała strona, a w tej sprawie Sąd uznał, że stronie nie można przypisać zamiaru narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie, gdyż działała zgodnie ze swoją wiedzą i przekonaniem. Opinii biegłego i wyroku SR nie można również uznać za nowe dowody, ponieważ nie istniały one w dniu wydania decyzji. Nie podzielił również organ II instancji zarzutu strony o wydaniu decyzji przede wszystkim na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, opinia ta stanowiła zdaniem organu jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, który podlegał ocenie. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi do WSA we Wrocławiu. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że powołane we wniosku o wznowienie okoliczności faktyczne – prowadzenie robót budowlanych wyłącznie o charakterze prac remontowych, nie posiadają cechy nowości i nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w całości bądź w części decyzji ostatecznej, podczas gdy okoliczności te wyszły na jaw dopiero w opinii biegłego sadowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego p. S.K. z dnia [...] wydanej dla potrzeb postępowania sądowego prowadzonego przez SR dla W.-K. II Wydział Karny sygn. akt [...], czyli prawie 18 miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej; - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że powołane przez stronę we wniosku okoliczności faktyczne – prowadzenie robót budowlanych mających wyłącznie charakter prac remontowych nie posiadają cechy "istotności" i w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki uchylenia w całości bądź w części decyzji ostatecznej, podczas gdy okoliczności te na gruncie prawa materialnego, dają podstawę do zaliczenia przez stronę wydatków poniesionych na te prace w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu i jednocześnie wskazują na błędne zakwalifikowanie ich przez organ jako poniesione na modernizację środka trwałego, zwiększając wartość tego środka. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wznowienie postępowania. Argumentowała, że dopiero opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu prawa budowlanego sporządzona w postępowaniu karnym jest dowodem na istnienie nowej, nieznanej organowi okoliczności tj. tego, jaki charakter miały prowadzone prace i co było ich przedmiotem. Zdaniem strony okoliczności ujawnione w opinii mają podstawowe znaczenie dla sprawy i opinia ta stanowi dowód na istnienie tych okoliczności w dniu wydawania decyzji. Okoliczności te nie były ujawnione w postępowaniu podatkowym i nie podlegały weryfikacji przez organy podatkowe. Według strony rzetelnego ustalenia faktów w tak wyspecjalizowanym procesie, jakim jest przedsięwzięcie budowlane może dokonać wyłącznie biegły z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego, czego organ podatkowy nie dostrzegł i posiłkował się opinią rzeczoznawcy majątkowego. Opinia rzeczoznawcy majątkowego jest nieprzydatna, gdyż przyrost wartości nieruchomości następuje po wykonaniu prac niezalewanie od ich charakteru. Stąd też twierdzenie organów jakoby badanie charakteru prac stanowiło główny przedmiot postępowania należy uznać za pozbawione podstaw. Dalej zauważyła strona, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego nie zarzuca wadliwej oceny materiału dowodowego, a jedynie wskazuje, że gdyby organ znał wszystkie istotne okoliczności faktyczne, to jego ocena byłaby inna. Charakter prac budowlanych jest okolicznością nową, nieznaną organowi i istotną dla sprawy, co spełnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istotność powołanej okoliczności wynika z faktu, że zakwalifikowanie prac do remontowych daje podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2014 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, strona rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Powołała strona wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Lucky Dev v. Sweden (Application no. 7356-10). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. W postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p. W sprawie jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak też wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 547/10, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). We wniosku o wznowienie postępowania strona jako nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, istotną dla sprawy i nieznaną organowi powołała opinię biegłego sądowego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego i majątkowego p. S.K. z dnia [...] wydaną dla potrzeb postępowania sądowego prowadzonego wobec strony przez SR dla W.-K. II Wydział Karny sygn. akt [...], która stanowiła podstawę do przyjęcia, że skarżący nie zniżył zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie dopuścił się uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. W opinii tej biegły uznał, że prace wykonywane w budynku przy ul. [...] miały charakter prac remontowych. Dopiero opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu prawa budowlanego była dowodem na okoliczność, jaki charakter miały prace prowadzone przez stronę. Okoliczność ta zdaniem strony nie była znana organowi podatkowemu, a jest istotna, gdyż zakwalifikowanie spornych prac jako remontowych daje podstawę do zaliczenia wydatków poniesionych na te prace do kosztów uzyskania przychodu w momencie zakupu i jednocześnie czyni wadliwym zakwalifikowanie ich przez organ jako poniesionych na modernizację środka trwałego. W tym miejscu jeszcze raz należy odwołać się do szczególnego charakteru postępowania wznowieniowego, który powoduje, że w tym postępowaniu nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 roku sygn. akt. FSK 833/10, CBOSA). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 roku sygn. akt SA/Gl 828/08). Niewątpliwie powołana przez stronę opinia biegłego i wyrok SR nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony (decyzja jest z dnia [...] a opinia jest z dnia [...], a wyrok SR jest z dnia [...]). Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że powołana przez stronę okoliczność wynikająca z opinii biegłego – tj. ocena przez biegłego spornych prac budowlanych jako prace remontowe, nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Opinia biegłego stanowi proces myślowy, który prowadzi do określonych wniosków, nie stanowi natomiast okoliczności faktycznej. Pogląd wyrażony w opinii (w sprawie ocena prac jako remontowe), wbrew twierdzeniu strony nie może być uznany za potwierdzenie stanu istniejącego obiektywnie i nie jest on okolicznością faktyczną. Opinia biegłego w postępowaniu podatkowym może być traktowana jako jeden z dowodów podlegający ocenie na zasadach dotyczących wszystkich innych dowodów. Przy czym w postępowaniu wznowieniowym dowód taki m.in. musi istnieć w dacie wydania decyzji, aby mógł stanowić podstawę wznowienia. Za nowe okoliczności i dowody nie można uznać wydanych w późniejszym czasie opinii biegłych lub aneksów do tych opinii (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., I SA 1788/99). W rozpoznawanej sprawie wskazywana przez stronę opinia biegłego nie odnosi się również do żadnych okoliczności, które mogłyby być uznane za nowe - wszystkie prace budowlane o jakich mowa w opinii były przedmiotem badania i oceny w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Zarówno zakres spornych prac, jak i wszystkie dokumenty były przedmiotem ustaleń, analizy i oceny przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, co ma swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Opinia biegłego sądowego oparta została na analizie tych samych materiałów, które były przedmiotem oceny organu podatkowego. A zatem również z samej opinii nie wynikają nowe dowody czy okoliczności w sprawie. Jak wielokrotnie wskazywano wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu zarzuty strony, mimo jej zaprzeczeń, ukierunkowane są na ponowną merytoryczną ocenę sprawy i kwestionują prawidłowość zebranego materiału dowodowego, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. Nie można w postępowaniu wznowieniowym powoływać się na braki/niedostatki postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, a tego domaga się strona wskazując, że organ oparł się na dowodzie z opinii biegłego od wyceny nieruchomości, a nadto nie miał wystarczających kompetencji aby samemu oceniać charakter prac wykonanych przez stronę. Zauważyć nadto trzeba, że w sprawie organ I instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i ewentualną niezasadność takiego postępowania strona mogła zwalczać w postępowaniu zwykłym. W przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z możliwości kontroli instancyjnej decyzji, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Powyższe oznacza również, że organ podatkowy znał i rozważał ten rodzaj dowodu - środka dowodowego (nie jest to dla organu nowość), ale zrezygnował z jego wykorzystania, do czego miał prawo. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jako nowych okoliczności faktycznych (za wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn.. akt II FSK 1582/10, CBOSA). W świetle powyższego nie można mówić o nowych nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Wszystkie okoliczności o jakich mówi strona były organowi znane i wynikają ze zgromadzonego materiału. Podsumowując, w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Odnośnie natomiast rozszerzenia zarzutów skargi zawartego w piśmie procesowym, to w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie można zapominać, że została ona wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym – wznowieniu postępowania i strona, co już wielokrotnie powtarzano nie może formułować skutecznie zarzutów mających na celu ponowne pełne rozpoznanie sprawy i domagać się oceny czy doszło do naruszenia prawa, czego nie przewiduje art. 240 § 1 O.p. Wyrok karny zapadły w sprawie nie jest nowym dowodem (co już omówiono), nie jest wiążący i nie jest nową okolicznością faktyczną. A sam zarzut naruszenie art. 4 Konwencji nie może być przesłanką wznowienia postępowania. Naruszenie przepisów prawa materialnego mógł być podniesiony jedynie w kontekście rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na marginesie wskazać trzeba, że tryb stwierdzenia nieważności odnośnie decyzji z dnia [...] był także zastosowany w sprawie i poddany był kontroli Sądu. Nie stanowi również przesłanki wznowienia postępowania wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Lucky Dev v. Sweden (Application no. 7356-10). Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.