I SA/Wr 718/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] określającej J. R. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 192.693,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jak wynika z akt sprawy skarżący prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A." w dniu 22 stycznia 2007 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT 36 o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 192.693,00 zł. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadła w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - wszczętego postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr [...] - w sprawie określenia wysokości podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W postępowaniu tym organ ustalił, że skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę 8.790,35 zł z tytułu ujęcia w księdze podatkowej, po stronie przychodów, wartości zakupu przekazanego na potrzeby reprezentacji i reklamy objętego wystawionymi przez podatnika na tę okoliczność wewnętrznymi fakturami sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 455.556,10 zł, w tym o kwotę 448.820,84 zł, stanowiącą wydatki poniesione na ulepszenie budynku przy ul. [...] we W. (powiększające wartość początkową środków trwałych), stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik cel tych wydatków niezgodnie z przepisami określił bowiem jako remont, podczas gdy w ocenie organu dokonał ulepszenia majątku trwałego zwiększając jego wartość. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zweryfikował prawidłowość wykazanych przez podatnika odliczeń od dochodu oraz podatku dochodowego, tj. z tytułu zapłaconych w 2003 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika i ustalił, że podatnikowi przysługuje z tego tytułu odliczenie w wysokości odpowiednio: 5.107,82 zł oraz 1.408,65 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r. oraz postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrokami z dnia 15 września 2010 r., o sygnaturach akt odpowiednio: I SA/Wr 534/10 oraz I SA/Wr 533/10 - oddalił skargi podatnika na wskazane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzające uchybienie terminu do jego wniesienia, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygnaturach akt odpowiednio II FSK 118/11 oraz II FSK 119/11 oddalił skargi kasacyjne strony. Następnie pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...], zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 120, art. 122, art. 129, art. 155 § 1, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 197, art. 216 § 1, art. 297 i art. 298 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.). W uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, że wady postępowania podatkowego przesądzają o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 listopada 2009 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W szczególności podkreślił, że organ występując pismem z dnia 15 września 2009 r., nr [...] do B. s.c. M.M. & M. E. z prośbą o wydanie opinii, czy na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji budowy jest możliwe stwierdzenie, że objęta fakturą VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2003 r. usługa miała miejsce, rażąco naruszył przepis art. 155 § 1 O.p. Wskazał także, że organ nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru robót budowlanych wykonanych w budynku administracyjno - mieszkalnym przy ul. [...] we W., w sytuacji, gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia charakteru spornych prac wymagana była wiedza specjalistyczna. Wskazał na okoliczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez Sąd Rejonowy W. II Wydział Karny w postępowaniu prowadzonym o przestępstwo karne skarbowe w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w której rzeczoznawca majątkowy i budowlany uznał, że prace objęte fakturami z dnia 3 grudnia 2003 r., nr [...] i z dnia 10 grudnia 2003 r., nr [...] mają charakter remontowych. Skarżący podniósł, że biegły sądowy, oceniający te same dowody, którymi dysponował organ podatkowy, doszedł do całkowicie odmiennych wniosków. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] uznając, że badana decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i nie jest obarczona wadą kwalifikowaną wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak również żadną z pozostałych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem organu nadzoru treść wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji sprowadza się do kwestionowania oceny stanu faktycznego w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 18 listopada 2009 r. Nadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 grudnia 2012 r. skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu nadzoru, że jego argumentacja sprowadza się do kwestionowania oceny stanu faktycznego w sprawie zakończonej wydaniem badanej decyzji. Stwierdził, że zarzuty podniesione przez niego we wniosku o stwierdzenie nieważności dotyczą błędów popełnionych przez organ podatkowy, a polegających na podjęciu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, a także na dopuszczeniu - z wielokrotnym naruszeniem prawa - dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy majątkowego. Podstawą wniosku nie jest więc spór co do oceny stanu faktycznego, lecz ewidentne naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, określających reguły jakie muszą być przestrzegane przez organ podatkowy w toku postępowania. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, iż nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Jego zdaniem, sformułowanie to jest nieuprawnione i pozostaje bez związku z przedmiotem sporu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.R., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...]. Organ nadzoru wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych służy eliminacji z obrotu prawnego takich rozstrzygnięć, które ze względu na ich kwalifikowane wady pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawa i obowiązującego systemu prawnego. Instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Dlatego korzystanie z prawem przewidzianych możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych, powinno mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych i prawnie uzasadnionych. Jednym z wyjątków od zasady trwałości decyzji ostatecznych jest stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p. W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ administracyjny posiada uprawnienia kasacyjne, czyli postępowanie sprowadza się do ustalenia istnienia bądź nieistnienia w dacie wydania decyzji przesłanek z art. 247 § 1 O.p., więc nie może rozstrzygać co do istoty sprawy. W ocenie organu nadzoru badana decyzja nie jest obarczona żadną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., w tym wadą określoną w pkt 3 tego przepisu, polegająca na wydaniu jej "z rażącym naruszeniem prawa". Wskazał, że "rażące naruszenie prawa" należy rozumieć jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się tym, ze treść decyzji pozostaje w wyraźnej i i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, kiedy dochodzi do przekroczenia normy w sposób jasny i niedwuznaczny. Omawiana instytucja dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Organ nadzoru stwierdził, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego oraz odmowne rozpatrzenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru robót budowlanych wykonanych w budynku przy ul. [...] we W. Organ nadzoru przytoczył treść przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz wskazał, że z treści art. 197 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. wynika, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Granice w swobodzie podejmowania decyzji wyznaczone są przez zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać ten środek dowodowy. Organ zauważył, iż zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz jego ocena - naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego materiału dowodowego. Zdaniem organu nadzoru Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i dokonał jego prawidłowej oceny, wskazując przede wszystkim na to, że charakter wykonanych prac oraz ich efekt kwalifikuje wydatki udokumentowane fakturami wymienionymi w badanej ostatecznej decyzji w tabeli nr 2 oraz w tabeli nr 3 do kategorii wydatków na ulepszenie obiektu Wprawdzie strona stwierdziła, że prawidłowe wyjaśnienie tej kwestii wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to jednak w ocenie organu nadzoru okoliczności te mogły być przedmiotem badania w ramach zwykłych środków zaskarżenia, natomiast nie mogą być uwzględnione w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpatrzył wniosek dowodowy strony z dnia 22 października 2009 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu dokonania kwalifikacji robót budowlanych z punktu widzenia remontu i postanowieniem z dnia 29 października 2009 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Odmowę przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uzasadnił wskazując, że okoliczności będące przedmiotem żądania zostały wystarczająco stwierdzone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które wskazał. Zatem, jak stwierdził organ nadzoru, wniosek dowodowy podatnika został rozpatrzony i należycie uzasadniono odmowę jego uwzględnienia. Podkreślił, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy i innych dowodów. W badanej sprawie organ podatkowy takiej oceny dokonał w postanowieniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przytaczając treść przepisu art. 237 O.p. wskazał, że strona mogła kwestionować zasadność tej oceny w postępowaniu odwoławczym. Stwierdził, że odmienna (prezentowana przez stronę) od organu podatkowego ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z wadliwością przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie dowodzi dowolności działań organu podatkowego, mających wpływ na podjęte badane rozstrzygnięcie. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, zdaniem organu nadzoru, ocena charakteru spornych robót budowlanych mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zebrał materiał dowodowy pozwalający mu ocenić charakter tych prac a uprawnienie strony wynikające z art.188 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż ustawodawca dopuścił odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jeśli brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona, to nie można stwierdzić, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego nastąpiło z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów prawa. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Organ nadzoru mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w badanej sprawie, za bezpodstawny uznał również zarzut rażącego naruszenia ww. przepisów prawa poprzez niepowołanie biegłego z urzędu oraz nieuwzględnieniu wniosku strony w tym zakresie. Wskazał, że ocena wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w ww. postanowieniu z dnia 29 października 2009 r. nie ma – wbrew zarzutom strony – cech dowolności. Z podanych wyżej względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony, że organ podatkowy nie podjął żadnej czynności w celu ustalenia, które koszty poniesione przez podatnika stanowiły ulepszenie, jak również zarzut ogólnikowej oceny tych nakładów i jej oparcia wyłącznie na treści pozwolenia na budowę. Organ nadzoru podkreślił, że w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ nie jest uprawniony do ponownej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, w tym również prawidłowości kwalifikacji wykonanych przez podatnika prac budowlanych jako remontu bądź ulepszenia środka trwałego. Wskazał, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego tylko wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W badanej sprawie, zdaniem organu nadzoru, taka sytuacja nie miała miejsca. Oceny takiej nie zmienia również wskazana przez stronę okoliczność wydania opinii przez biegłego sądowego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego W. II Wydział Karny w której to biegły zakwalifikował roboty budowlane udokumentowane fakturami z dnia 3 grudnia 2003 r., nr [...] i z dnia 10 grudnia 2003 r., nr [...]jako prace remontowe. Organ nadzoru wskazał, że opinia ta nie stanowiła materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy zakończonej badaną ostateczną decyzją. W ocenie organu nadzoru ocena prawidłowości kwalifikacji wykonanych w 2003 r. robót budowlanych jako wydatków na remont lub ulepszenie mogła być dokonana w ramach zwyczajnych środków zaskarżenia, tj. odwołania, a nie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Oceniając ww. zarzuty strony stwierdził, że postępowanie nieważnościowe nie może się przekształcać w postępowanie o charakterze merytorycznym. Oceniając dopuszczenie w postępowaniu zwykłym jako dowodu pisma rzeczoznawcy majątkowego E.M. z dnia 21 września 2009 r. organ nadzoru stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie zakończonej wydaniem badanej decyzji doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez stronę przepisów art. 120 O.p., art. 129 O.p., art. 155 O.p., art. 190 § 1, art. 197 O.p., art. 216 § 1 O.p., art. 297 O.p. i art. 298 O.p. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 21 września 2009 r. włączył do akt sprawy pismo rzeczoznawcy majątkowego E.M. z dnia 21 września 2009 r. uzyskane w toku prowadzonego odrębnie wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W przedmiotowym piśmie E. M. stwierdziła, że na podstawie analizy dokumentów, tzn. faktury VAT z dnia 3 grudnia 2003 r., nr [...] oraz z dnia 10 grudnia 2003 r., nr [...] oraz załączonych do nich protokołów zaawansowania robót remontowych w budynku przy ul. [...] nie można jednoznacznie stwierdzić, że zafakturowane usługi budowlane były w rzeczywistości wykonane lub nie były wykonane. W piśmie tym wskazano dodatkowo na obowiązki prowadzącego roboty budowlane oraz wymóg wskazanej w piśmie dokumentacji. Organ nadzoru przytoczył treść art. 180 § 1 O.p., art. 181O.p. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógł dopuścić w prowadzonym postępowaniu dowody uzyskane w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Samo dopuszczenie ww. pisma z dnia 21 września 2009 r. jako dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie stanowi rażącego naruszenia powołanych przez stronę przepisów. Odnosząc się do sposobu uzyskania dowodu w postaci pisma rzeczoznawcy majątkowego, organ nadzoru stwierdził, że na podstawie treści pisma rzeczoznawcy majątkowego E.M. z dnia 21 września 2009 r. (ani też innych dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych) nie można ustalić wszystkich okoliczności niezbędnych do oceny zgodności z prawem tego dowodu. Z pisma nie wynika w jakiej formie udostępniono B. s.c. M. M. & M. E. wskazane w tym piśmie dokumenty, ani konkretnie jakie dane zawierały te dokumenty. Jest to jednak, zdaniem organu nadzoru, okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności badanej decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie bowiem czy przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło z naruszeniem prawa, a w szczególności z rażącym naruszeniem prawa, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości kwalifikacji spornych robót budowlanych, bowiem gdyby nawet uznać, iż omawiany dowód został uzyskany z naruszeniem powołanych przez B. s.c. M.M. & M.E. stronę przepisów prawa, to należy ocenić, czy uchybienia te naruszyły zasady postępowania w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy. W badanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ nadzoru wskazał, że z uzasadnienia badanej decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2009 r. wynika, że ww. pismo Rzeczoznawcy Majątkowego E. M. z dnia 21 września 2009 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że prace udokumentowane ww. fakturami VAT w rzeczywistości zostały wykonane. Nadto w piśmie tym nie odniesiono się do charakteru wykonanych prac budowlanych, lecz jego przedmiotem była ocena, czy prace udokumentowane wskazanymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. Dokument ten nie spowodował zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu strony, iż podniesione przez nią we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2009 r. zarzuty dotyczą błędów popełnionych przez organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., organ nadzoru stwierdził, że strona w istocie dąży do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie służy tryb postępowania nieważnościowego. W ocenie organu nadzoru zarzuty strony skierowane są główne przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego. Świadczy o tym skoncentrowanie się strony na wykazaniu, że organ w postępowaniu zwykłym nie mógł samodzielnie – bez powołania biegłego – ustalić charakteru wykonanych robót budowlanych. Tymczasem zarzuty niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogły być podnoszone w trybie zwykłym, nie zaś w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł J.R. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieni skargi zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa ponieważ w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego wydano tę decyzję, doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 129, art. 155 § 1, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 197, art. 216 § 1, art. 297 i art. 298 O.p. Stwierdził, że organ odwoławczy bezpodstawnie ocenił argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jako kwestionowanie ustaleń faktycznych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Zarzuty te dotyczą bowiem błędów popełnionych przez organ podatkowy, a polegających na podjęciu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, a także na dopuszczeniu - z wielokrotnym naruszeniem prawa - dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy majątkowego. Zdaniem skarżącego podstawą wniosku nie jest więc spór co do oceny stanu faktycznego, lecz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, określających reguły jakie muszą być przestrzegane przez organ podatkowy w toku postępowania. Zarzucił, że organ podatkowy nie mógł mieć pewności w zakresie stanu faktycznego, albowiem oceniając te same okoliczności sąd karny uznał za konieczne skorzystanie z opinii rzeczoznawcy, który zakwalifikował wykonane prace budowlane odmiennie niż organ podatkowy, nie posiadający w tym zakresie wiadomości specjalnych. Podtrzymał swoje stanowisko, że działanie w zakresie kompetencji wynikającej z art. 197 § 1 O.p. nie może być utożsamiane z prawem dowolności zachowania organu podatkowego, a więc odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego doprowadziła do rażącego naruszenia nie tylko art. 197 § 1 O.p., ale również art. 187 i art. 188 O.p., bowiem organ nie wykonał obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz odmówił przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności o kluczowym znaczeniu dla sprawy. Wskazał, że w jego ocenie, także dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego E.M. został pozyskany z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r., nr [...] określająca skarżącemu J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 192.693,00 zł dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa procesowego. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, Lex nr 440655; J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide: wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s. 909). W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w powiązaniu ze wskazywanymi przez stronę przepisami Ordynacji podatkowej. W związku z argumentacją zamieszczoną zarówno w uzasadnieniu skargi, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności badanej decyzji oraz w treści odwołania, istotne jest, że decyzja, którą kontroluje Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, jak wyżej wspomniano, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka jak w postępowaniu odwoławczym kontrola badanej decyzji, a tego zdawał się oczekiwać skarżący od Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i obecnie od Sądu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w zaskarżonej decyzji wadliwie przyjęto, iż do wydania w postępowaniu podatkowym badanej decyzji ostatecznej nie doszło z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 O.p., 188 O.p., art.190 § 1 O.p., art. 197 O.p., art. 216 § 1 O.p., art. 297 O.p. i art. 298 O.p., art. 155 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 129 O.p. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., stanowiącego konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Również wniosek dowodowy strony (art. 188 O.p.) powinien być rozpatrzony przez pryzmat tych przepisów. Natomiast w myśl art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów żadnymi regułami, określającymi ich wartość dowodową i dokonuje oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiki. Powyższy przepis wyraża pewne ramy prawne, w których organ może się poruszać. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie badanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał kompleksowej i całościowej oceny materiału dowodowego, na tle którego uzasadnił przede wszystkim, dlaczego w jego ocenie wydatki udokumentowane fakturami wymienionymi w badanej decyzji w tabeli nr 2 oraz nr 3 kwalifikują się do kategorii na ulepszenie obiektu, wskazując na charakter wykonanych prac i ich efekt, jak również dowody zgromadzone w sprawie, które w ocenie organu podatkowego były wystarczające do dokonania kwalifikacji robót budowlanych z punktu widzenia remontu. Wbrew zarzutom skargi tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie może być uznana za rażąco naruszającą art. 187 § 1 oraz art. 120 O.p., jak również art. 122 O.p. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, jakoby w zaskarżonej decyzji niesłusznie nie zauważono rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu dokonania kwalifikacji robót budowlanych, a w konsekwencji zarzutu rażącego naruszenia art. 190 i art. 216 O.p. Odmowę przeprowadzenia przedmiotowego dowodu w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. organ uzasadnił w odrębnie wydanym postanowieniu w dniu 29 października 2009 r., wskazując na fakt stwierdzenia wnioskowanej okoliczności innymi dowodami (faktur VAT, protokołów zaawansowania robót wykonanych przez firmę C., projektu zagospodarowania terenu, projektu architektoniczno – budowlanego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji udzielającej pozwolenia na budowę). Należy zaznaczyć, że zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Prawidłowe jest także stanowisko organu nadzoru wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do uznania, iż w postępowaniu zwykłym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120, 129, 155 § 1, 190 § 1, art. 197, art. 216 § 1 , art. 297 i art. 298 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z pisma rzeczoznawcy majątkowego E. M. Pismo rzeczoznawcy z dnia 21 września 2009 r. zostało włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 24 września 2009 r. Z treści pisma wynika, że na podstawie analizy dokumentów w postaci faktur VAT z dnia 3 grudnia 2003 r. i z dnia 19 grudnia 2003 r. oraz załączonych do nich protokołów zaawansowania robót remontowych w budynku przy ul. Nowowiejskiej 48 we Wrocławiu nie można jednoznacznie stwierdzić, że zafakturowane roboty budowlane były w rzeczywistości wykonane lub nie były wykonane oraz wskazano dodatkowo na obowiązki prowadzącego roboty budowlane oraz wymóg posiadania dokumentacji. Przedmiotowe pismo nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że prace udokumentowane wskazanymi fakturami VAT w rzeczywistości zostały wykonane. Nadto w piśmie nie odniesiono się do charakteru wykonanych prac budowlanych, lecz jego przedmiotem była ocena, czy prace udokumentowane fakturami VAT z dnia 3 grudnia 2003 r. i z dnia 10 grudnia 2003 r. zostały faktycznie wykonane. Zatem treść przedmiotowego pisma nie spowodowała naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania i dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu, w jego ocenie, przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego, a które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i oceną materiału dowodowego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.