III SA/Wa 1231/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca",) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik, listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała 10 dostaw towarów dla podmiotu z siedzibą w Hiszpanii -C.S.L. Dostawy te wykazane zostały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 0%. Przedmiotowe towary zostały przemieszczone następnie do: 1. E. B.V. z siedzibą w Holandii; 2. I. SRL z siedzibą we Włoszech; 3. C. S.R.L. z siedzibą we Włoszech. Na listach przewozowych jako odbiorca wskazana była firma z Hiszpanii, zaś bezpośrednim odbiorcą były E. B.V., P. oraz C.. Wszystkie zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, jak i dokonywane zapłaty związane z opisywanymi powyżej dostawami towarów dotyczyły i rozliczane były z podmiotem hiszpańskim, tj. C.. Ustalono, że podmiot hiszpański posiadał krajowy nr identyfikacyjny; nie posiadał natomiast numeru identyfikacyjnego uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE. Organ podatkowy posiadał także informacje, że transakcje z podmiotami w faktycznych krajach, do których trafiły opony zostały tam rozliczone oraz opodatkowane. W związku z powyższym Spółka ponownie w dniu 12 grudnia 2006 r. wystawiła faktury ze stawką VAT 0%, tym razem wymieniając jako nabywców towarów podmioty, do których dostarczono towar, tj.: E. B.V., P. i C., które posiadały numery VAT UE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę, wskazując, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana na rzecz C.i stwierdzając jednocześnie, że skarżąca błędne zastosowała stawki 0% z tytułu dostaw dokonanych na rzecz C.jako podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka w dniu 27 września 2007 r. wniosła odwołanie, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. W dniu 7 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] lutego 2008 r. Spółka w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazała na ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C.został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii; ujawnienie nowych istotnych dla sprawy dowodów z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dokumentów w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnątrzwspólnotowe złożonych w hiszpańskim urzędzie podatkowym przez ww. podmiot, poświadczonych za zgodność z oryginałem, z nadaną klauzulą bezwzględnej wiarygodności apostille oraz przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których jednoznacznie wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C.został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot przed hiszpańskimi władzami podatkowymi; umorzenie z dnia [...] stycznia 2011 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego postępowania karno-skarbowego w sprawie czynu zabronionego dotyczącego zakwestionowanego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanych przez Spółkę; wydanie w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzeczenia o sygn. C-438/09, w którym wskazano, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją [...] lutego 2008 r., a następnie decyzją z [...] listopada 2011 r., odmówił uchylenia wskazanej powyżej decyzji. W dniu 5 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie Spółki od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12, uchylił powyższą decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją, stwierdzając, że podstawą do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z VAT jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1 VI Dyrektywy. Sąd wskazał, że Spółka, przedstawiając dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dokumenty potwierdzające rozliczenie się podmiotu z siedzibą w Hiszpanii z tych transakcji wykazała istotne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przemawiające za zmianą decyzji wymiarowej. Sąd zobligował organ podatkowy do wzięcia pod uwagę, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, orzecznictwa TSUE, w tym orzeczeń C-438/09 i C-587/10. Zdaniem Sądu odmowa uznania istotności i wpływu na rozstrzygnięcie przedłożonych przez Spółkę dokumentów była niezasadna. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie odmawia organom podatkowym prawa do dokonania czynności weryfikujących, co do przedłożonych dokumentów w ramach pomocy partnerskiej z organami podatkowymi Hiszpanii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] października 2013 r. odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka w dniu 30 października 2013 r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jest związany oceną prawną, jak i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1723/12. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezasadnie stwierdził, że przedłożone przez nią wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ powinien był także uwzględnić orzeczenie TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, gdyż miało ono wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 809/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem. Sąd stwierdził, że organ w sposób nienależyty wypełnił wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12. Sąd podniósł, że organ podjął próbę uzyskania stosownych informacji od hiszpańskiej administracji podatkowej, jednak uczynił to z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 245 § 1 O.p., co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, czy podmiot hiszpański rozliczył transakcje ze Spółką w stosownych deklaracjach podatkowych. Sąd podkreślił, że organ przy ponownym prowadzeniu postępowania miały obowiązek uwzględnienia tez wyroków TSUE, z których wynika, iż istotny jest fakt działania przez kontrahenta podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a nie fakt posiadania stosownego numeru VAT UE zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten posiada taki numer, ale z jakichś powodów zaniechał podania tego numeru dostawcy, jak i w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten nie posiada takiego numeru w ogóle. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązał organ do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, tj. zgodnego z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia C-587/10. W toku postępowania prowadzonego w wyniku wydania powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W.zwrócił się do administracji hiszpańskiej o dodatkowe informacje dotyczące wniosku o nr referencyjnym [...], w związku z wątpliwościami dotyczącymi dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu transakcji z C.. Zgodnie z treścią odpowiedzi hiszpańskiej administracji podatkowej C.S.L. zadeklarował tylko w informacjach podsumowujących za 2006 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 65 EUR, przy czym firma ta nie była zarejestrowana w Rejestrze Podatników Dokonujących Wewnątrzwspólnotowych Transakcji (ROI), w związku z czym nie miała ważnego numeru VAT do dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Administracja hiszpańska zaznaczyła, że podatnik ten ubiegał się o włączenie do wskazanego powyżej rejestru, ale wniosek został odrzucony, gdyż nie posiadał on żadnych placówek do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie adres do otrzymywania korespondencji. Z otrzymanych informacji wynikało jednocześnie, że C.zadeklarowała informacje podsumowujące za 2005 r. i pierwszy kwartał 2006 r., ale w czwartym kwartale 2006 r. zmodyfikowała wszystkie te deklaracje i ostatecznym rezultatem była kwota 65 EUR zadeklarowana jako nabycie od Spółki. Ponadto do Izby Skarbowej w W. wpłynęła, przekazana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., informacja otrzymana od administracji podatkowej Hiszpanii, w której poinformowano, odnosząc się do wewnątrzwspólnotowych nabyć i informacji podsumowujących za 2005 r., że wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały zadeklarowane, a następnie zmienione w 2006 r. co skutkowało zerowymi nabyciami od polskiego podatnika za 2005 r. Deklaracje VAT za 2006 r. wskazują wartość ujemną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wymóg, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. został dopełniony w przypadku dowodów zgłoszonych przez Spółkę. Jednocześnie stwierdził, że nie potwierdzają one, iż C.w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze Spółką działała w charakterze podatnika, zatem nie można przyjąć, że powoływane przez nią okoliczności rozliczenia dokonane przez C., skutkują koniecznością uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lutego 2008 r. Ponadto w ocenie organu podatkowego nie została spełniona przesłanka dla wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wyrok, na który powołała się Spółka, nie ma wpływu na treść decyzji z [...] lutego 2008 r. z uwagi na fakt, że ocena prawna w nim zawarta, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ wywiódł, że wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, dotyczy odmiennego stanu faktycznego w przedmiocie prawa do odliczenia przez podatnika podatku zapłaconego w cenie nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika, niezarejestrowanego jako podatnik od wartości dodanej, w sytuacji, gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że wiodącą zasadą wspólnego systemu podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od towarów i usług nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami lub usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem podatku winien być obciążony ostateczny konsument jako odbiorca towaru lub usługi, na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Zasada neutralności realizowana jest przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrażona została przez opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju nabywcy towaru przy zastosowaniu stawki w tym kraju obowiązującej, przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia z podatku dostawy towaru i umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Organ podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest ściśle skorelowana z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, przy czym rozliczenie podatku następuje w tym przypadku przez nabywcę towaru. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania, a tym samym zabezpiecza przed naruszeniem zasady neutralności podatkowej. W sytuacji, w której podatek wynikający z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie został faktycznie rozliczony przez nabywcę, nie można uznać, że zasada neutralności, przy jednoczesnym nieopodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zachowana. Brak statusu podatnika podatku od towarów i usług czynnego dla danej transakcji i faktycznego rozliczenia podatku przez nabywcę skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez dostawcę 0% stawki VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu istotny jest fakt działania kontrahenta w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w danej transakcji, co w przedmiotowej sprawie w związku z finalnym nierozliczeniem należnego podatku nie zostało dopełnione. Na powyższą decyzję, pismem z 13 kwietnia 2016 r., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z [...] grudnia 2015 r. i umorzenie postępowania w trybie wznowienia postępowania, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła wydanie decyzji z [...] marca 2016 r. oraz z [...] grudnia 2015 r. z naruszeniem: 1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p., 2) art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że w tej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji z [...] lutego 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2007 r. z uwagi na błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że: a) złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku VAT za okresy objęte decyzją z [...] lutego 2008 r., do czego doszło na skutek błędnej oceny dowodów oraz zaniechania uzyskania wyczerpujących informacji od hiszpańskich władz podatkowych, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej poczynił błędne ustalenia faktyczne, że C.S.L. nie występowała w przedmiotowych transakcjach w charakterze podatnika VAT czynnego i nie rozliczyła podatku VAT od przedmiotowych transakcji; b) tezy z wyroków TSUE, w tym wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09, i wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-587/10, nie mają wpływu na treść decyzji z [...] lutego 2008 r. ani decyzji z [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca pismem z dnia 1 marca 2017 r. podkreśliła, że stanowisko organów wyrażone w toku postępowania podatkowego jest błędne. Wskazała, że prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza najnowsze orzecznictwo TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA ocenił, że Sąd I instancji wyszedł z błędnego założenia, iż powodem odmowy uchylenia przez organ decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu, jest wyłącznie okoliczność braku posługiwania się przez hiszpańskiego kontrahenta spółki numerem identyfikacyjnym VAT UE. NSA podniósł, że organ zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), dostosował się do oceny prawnej zawartej w poprzednich orzeczeniach zapadłych w niniejszej sprawie i dokonał wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniając właściwe orzecznictwo TSUE w tej materii. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że podstawą stanowiska organu nie było stwierdzenie, że brak posługiwania się właściwym numerem VAT UE powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 0%, ale przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji, co stanowiło w opinii organów nadużycie i naruszenie przepisów prawa, w szczególności zasady neutralności. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie odniósł do argumentacji, istotnej z punktu widzenia wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowania przez spółkę stawki 0% do dostaw na rzecz hiszpańskiego kontrahenta. Końcowo NSA polecił, aby Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał, czy właściwe było stanowisko i argumentacja organu w zakresie uznania, że przedłożone przez Spółkę deklaracje podatkowe hiszpańskiego kontrahenta nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie mogą powodować uchylenia we wznowionym postępowaniu prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., albowiem nie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C.S.L. podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć opon, co świadczy o tym, iż podmiot ów nie posiadał w odniesieniu do transakcji ze spółką statusu podatnika VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1469/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1498/16. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie zaś z art. 153 tej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższy przepis ma o tyle znaczenie w niniejszej sprawie, że oprócz wskazanego powyżej wyroku NSA z dnia 28 lutego 2020 r. w niniejszej sprawie tut. Sąd już kilkakrotnie wydawał wyroki, w których również została wyrażona ocena prawna istotna w związku z ponownym rozpoznaniem niniejszej sprawy przez tut. Sąd. Warto przypomnieć również, że niniejsze postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., w której organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Następnie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. A zatem przyjąć należy, że kwestia zasadnicza, dotycząca wysokości zobowiązania Skarżącej za ww. okres, została prawomocnie orzeczona w ww. wyrokach sądów administracyjnych. Natomiast wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie wznowieniowe ma na celu uchylenie ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2008 r. A zatem zakres badania niniejszej sprawy jest ograniczony. Po pierwsze: podstawami zawartymi w samym wniosku o wznowienie postępowania, a po drugie: okolicznościami ustalonymi pierwotnie w postępowaniu wymiarowym, które na skutek przedstawionych przez Skarżącą nowych dowodów, powinno – w jej ocenie – ulec zmianie. Przypomnieć wobec tego należy, że we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazywała na ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowodów (załączonych do wniosku), z których wynikać miało, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C.został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii. Ponadto Strona wskazywała na wydanie w dniu 22 grudnia 2010 r. przez TSUE orzeczenia o sygn. C-438/09, w którym wskazano, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r. o sygn. akt I FSK 1196/09, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 20 kwietnia 2009 r., oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r., wyraźnie wskazano, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dostawy opon samochodowych [...] Sp. z o.o. w D. zrealizowała na rzecz C.S.L. w Hiszpanii" oraz że: "Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty określone w pkt 1 a-d i 3 skargi kasacyjnej. Zmierzają one do udowodnienia, że kontrahentami Spółki były podmioty z Włoch i Holandii. Przeczy temu jednak materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że transakcje z firmą C.S.L. w M. ujęte zostały w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, wystawione zostały na ten podmiot faktury, dokumenty wydania, listy załadunkowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR. Wszystkie dowody, które dokumentowały transakcje wskazywały jako nabywcę podmiot hiszpański, a wskazanie w listach przewozowych jako miejsca dostawy, inne podmioty, powyższych okoliczności nie modyfikują. Dopiero w momencie, gdy Spółka uzyskała informację, że podmiot hiszpański nie dysponuje numerem identyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonała próby korekty tych transakcji. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika ponadto, że podmiot hiszpański wystawił faktury dla odbiorców z Włoch i Holandii. Środki pieniężne były również przekazywane z udziałem podmiotu hiszpańskiego. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że kwestią drugorzędną jest w takiej sytuacji ustalenie, jaki podmiot i jakich powodów był faktycznym odbiorcą towaru. Istotnym jest to, kto był jego nabywcą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Spółka wystawiając noty kredytowe, zmierzała do uniknięcia konsekwencji braku w przeprowadzonych transakcjach wszystkich cech dostawy wewnątrwspólnotowej. Taką konsekwencją była bowiem konieczność objęcia tych transakcji podstawową stawką podatkową. Ewentualne skutki podatkowe określonych transakcji nie mogą zmienić rzeczywistego ich przebiegu". Z powyższego wynika, że w postępowaniu wznowieniowym ocenie organów podatkowych podlegała tylko i wyłącznie kwestia związana z dostawami spornych opon na rzecz hiszpańskiego kontrahenta. Taki zakres prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wynika także wprost ze wskazówek, jakie zostały zawarte w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1469/17, w wyniku którego Sąd dokonuje ponownego rozpoznania niniejszej sprawy. NSA w wyroku tym wyraźnie wskazał, że zadaniem tut. Sądu, ponownie rozpoznającego skargę, będzie ocena stanowiska organu odnośnie do dowodów przedstawionych przez Spółkę w postępowaniu wznowieniowym – czy zasadnie przyjął organ, że dowody te nie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C.S.L. podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć opon, co świadczy o tym, iż podmiot ów nie posiadał w odniesieniu do transakcji ze spółką statusu podatnika VAT. Powyższe wprowadzenie było, zdaniem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, konieczne z uwagi na to, że Skarżąca w skardze podnosi szereg zarzutów związanych z pominięciem przez organy podatkowe faktu, że podatek z tytułu zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych został rozliczony przez kontrahentów Skarżącej, tj. firmy z Włoch i Holandii, a ta okoliczność nie była przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej, zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia podatkowe oraz sądowe ograniczyły zakres sporu do badania transakcji Skarżącej z C.S.L. i tylko z tym podmiotem. Biorąc powyższe pod uwagę oraz wykonując wskazówki zawarte w ww. wyroku NSA z dnia 28 lutego 2020 r. tut. Sąd stwierdza, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącą nowe dowody w postaci deklaracji podatkowych złożonych przez podmiot hiszpański oraz dalsze czynności dowodowe przeprowadzone przez te organy w ramach wznowionego postępowania nie potwierdziły, aby w ramach zakwestionowanych transakcji C.S.L. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dowody te bowiem nie potwierdzają faktu rozliczenia tego podatku przez ten podmiot. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przedmiotem badania zostały objęte w pierwszej kolejności deklaracje złożone przez firmę hiszpańską, które zostały załączone do wniosku o wznowienie postepowania. W odniesieniu do tych dowodów organy podatkowe stanęły na stanowisku, że samo złożenie przez hiszpańskiego kontrahenta deklaracji za okresy, w których dokonywane były transakcje ze stroną oraz deklaracji podsumowujących, nie oznacza, że C.S.L. działała w transakcjach zawartych ze spółką w charakterze czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, który podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia rozliczył zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. W związku z tym oraz w celu wyjaśnienia tej kwestii organy te zwróciły się z zapytaniami do hiszpańskiej administracji podatkowej. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, również w ramach wykonania zaleceń zawartych w ocenach prawnych wyroków zapadłych w niniejszej sprawie przed tut. Sądem, organy uzyskały łącznie 4 odpowiedzi: z dnia 20 czerwca 2013 r., 20 marca 2014 r., 20 i 23 listopada 2015 r. Biorąc pod uwagę informacje zawarte we wszystkich uzyskanych odpowiedziach przesłanych przez hiszpańską administrację podatkową organy te ustały, że C.S.L. wprawdzie w 2005 i 2006 r. złożyła informacje podsumowujące, ale zadeklarowana w nich kwota została następnie zmieniona w 2006 r., co skutkowało zadeklarowaniem jako ostateczne nabycie od Spółki jedynie kwoty 65 EUR, przy czym organ ocenił, że kwota ta nie odpowiada w żaden sposób wartościom wynikającym z transakcji zawartych przez spółkę z hiszpańskim kontrahentem i uwidocznionym na fakturach dokumentujących dostawy dokonywane przez stronę w wysokościach od 16.000 zł do 340.000 zł. W konsekwencji za 2005 r. podmiot hiszpański wykazał kwotę nabyć w wysokości 0,00 EUR, a deklaracje za 2006 r. wykazują wartości ujemne. Na tej podstawie organy podatkowe doszły do wniosku, że podatek wynikający z transakcji nabycia towarów od Spółki nie został faktycznie rozliczony (uiszczony) przez hiszpańskiego kontrahenta spółki w kraju nabywcy, w związku z czym wskazane przez stronę jako przesłanka wznowienia deklaracje nie stanowią wystarczającego dowodu dla potwierdzenia, że C.S.L. działała w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze Spółką w charakterze podatnika, gdyż co prawda wykazano w nich kwoty wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże z uwagi na finalne nierozliczenie podatku, w związku ze sporządzonymi korektami, nie można uznać, że dokonano ich w ramach działalności opodatkowanej ww. podmiotu, zwłaszcza że hiszpańska administracja podatkowa odmówiła C.S.L. nadania stosownego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, co było spowodowane nieposiadaniem zakładu dla prowadzenia tej działalności (siedziby), wskazano jedynie adres dla obioru korespondencji. Sąd, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, stwierdza, że powyższe stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym niniejszej sprawy, a zatem należy uznać za zasadne. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z organami podatkowymi, że sam fakt złożenia przez firmę hiszpańską deklaracji podatkowych - na co powoływała się Skarżąca - był nie wystarczający do stwierdzenia, że podatek od transakcji ze Stroną został przez tego kontrahenta rozliczony. Jak zresztą wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, fakt złożenia deklaracji podatkowych nie świadczy jeszcze o tym, że dany podatnik rozliczył daną transakcję wewnątrzwspólnotową, tzn. uwzględnił kwoty tej transakcji w dokumentacji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Oczywistym jest również, że jeśli taki podatnik, po nabyciu spornych towarów dokonał kolejnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem były te same towary, to kwota podatku należnego zostanie zrównoważona preferencją podatkową związaną z obrotem w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednak w niniejszej sprawie nie jest istotne czy podmiot hiszpański zapłacił podatek należny z tytułu tych transakcji, co biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz konstrukcję rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych jest mało prawdopodobne, tylko o to czy podmiot hiszpański uwzględnił kwoty transakcji dokonanych ze Skarżącą w stosownej dokumentacji, prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, działające na wniosek Strony oraz według wskazówek zawartych w wyrokach tut. Sądu wynika, że brak jest takich dowodów. Działania podjęte przez te organy polegające na kilkukrotnym kierowaniu zapytań w spornej kwestii do hiszpańskich organów podatkowych, należy ocenić za prawidłowe. Wynik tych zapytań - a więc informacje przesłane przez organy hiszpańskie w żadnym stopniu nie potwierdziły, że C.S.L. rozliczała zakwestionowane transakcje. Z odpowiedzi tych jasno wynika, że pomimo wcześniejszego deklarowania kwot odpowiadających danymi wykazanymi przez Skarżącą, podmiot hiszpański wycofał się z takiego rozliczenia i ostatecznie zarówno za 2005r. jak i za 2006r. podatek z tytułu tych transakcji nie został przez ten podmiot zadeklarowany ani rozliczony. Zdaniem Sądu te informacje w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że C.S.L. nie działała w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze Spółką w charakterze podatnika. A zatem wnioski wyciągnięte w tym zakresie przez organy podatkowe należało uznać za trafne. Za zasadne należało również uznać stanowisko organów podatkowych dotyczące niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z C.S.L. Organy słusznie wskazywały na brak rejestracji tego podmiotu dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz fakt posługiwania się jedynie adresem korespondencyjnym. Te okoliczności nabierają dodatkowego znaczenia wobec faktu, że C.S.L. była udziałowcem i właścicielem Skarżącej. Zdaniem Sądu prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ta właśnie okoliczność nie mogła sprawiać Skarżącej trudności w zidentyfikowaniu tego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przy czym Strona nie przeprowadziła weryfikacji tego kontrahenta na podstawie art. 97 ust. 17 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r.). Brak placówki do prowadzenia działalności stanowił zagrożenie podwyższające ryzyko kontaktów handlowych i ryzyko nadużyć podatkowych, a jednak nie wzbudził podejrzeń u podatnika. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że podatek wynikający z transakcji nabycia towarów od Skarżącej nie został faktycznie rozliczony przez hiszpańskiego kontrahenta Spółki w kraju nabywcy, w związku z czym wskazane przez Stronę jako przesłanka wznowienia deklaracje nie stanowią wystarczającego dowodu dla potwierdzenia, że C.S.L. działała w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze spółką w charakterze podatnika. W związku z tym organy prawidłowo odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym niewątpliwe odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę wykonały zalecenia wynikające z wyroku tut. Sądu z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 809/14 oraz z wcześniejszych rozstrzygnięć zapadłych w niniejszej sprawie, a więc postępowanie oraz jego wynik zostało przeprowadzone zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie: art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. oraz art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.