II FSK 293/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 873/21 w sprawie ze skargi R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.272.2021.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 873/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. (dalej: "skarżąca", "spółdzielnia", "SM") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż środki uzyskane przez spółdzielnię z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej stanowią dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, albowiem – zdaniem sądu — opisane przez SM działania zmierzają do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, czyli mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co w konsekwencji spowoduje, że dochód zostanie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu środki finansowe uzyskane przez spółdzielnię z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nie będą dochodem związanym z lokalami, pomieszczeniami, obiektami lub urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.) i nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Zdaniem organu skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. W konsekwencji uzyskany przez SM dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów – nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia. Dochód skarżącej ze zbycia świadectw, o jakich mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. 2.2. Spółdzielnia w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej (radca prawny) podtrzymał jej zarzuty oraz wnioski. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Zgodnie z tym przepisem wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem spółdzielni dochód uzyskany ze sprzedaży "świadectw energetycznych" korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, gdyż pochodził z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie dochód ten ma zostać przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, tj. fundusz remontowy stosownie do miejsca powstania nadwyżki. Świadectwa efektywności energetycznej potwierdzały uzyskanie zamierzonego efektu dokonanej modernizacji instalacji ciepłej wody, oświetlenia i centralnego ogrzewania, a także termomodernizacji przegród, w postaci poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych. W ocenie organu podatkowego, uzyskany przez skarżącą dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Stanowisko skarżącej Dyrektor KIS uznał zatem za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji przyznał zaś rację spółdzielni. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2023 r. (II FSK 910/23) oraz z 17 lipca 2024 r. (II FSK 189/22), korzystając z zawartej w nich argumentacji w dalszej części rozważań dotyczących oceny zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do takiej wykładni analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Uzyskane przez SM "świadectwa efektywności energetycznej" potwierdzają osiągnięcie zamierzonego efektu jej prac modernizacyjnych w postaci poprawy efektywności energetycznej budynków pozostających w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wobec tego wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były zaś opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Owe "świadectwa efektywności energetycznej" uzyskane zostały bezpośrednio po tym, jak ze środków pozyskanych od członków spółdzielni (z tytułu czynszów, opłat, wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i termomodernizacji właśnie jej "zasobów mieszkaniowych". Innymi słowy, za środki finansowe uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni przeprowadzono modernizację jej zasobów mieszkaniowych, czego efektem było uzyskanie "świadectw efektywności energetycznej", a następnie ich sprzedaż w ramach prowadzonej przez SM gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskane środki spółdzielnia zamierza przeznaczyć na fundusz remontowy. Zatem warunkiem sine qua non do uzyskania środków finansowych wykorzystanych przez SM do nabycia i sprzedaży "świadectw efektywności energetycznej", było przeprowadzenie stosownej modernizacji (termomodernizacji) tych zasobów sfinansowanej ze środków uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi spółdzielni. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym podejmowano próbę dookreślenia tego pojęcia (zwrotu ustawowego) poprzez analizę językową elementów składających się na to pojęcie (sformułowania "zasobów mieszkaniowych" i terminu "gospodarować") (zob. np. wyroki NSA z: 20 października 2016 r., II FSK 1348/16; 18 grudnia 2018 r., II FSK 3125/17). W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Skoro w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś", czy też "kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi oraz tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, które służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. 3.3. W związku z powyższym przyjąć należy, że dochód przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i in.) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 updop. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, jeżeli spełniony został warunek przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zwrócić należy również uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. (III SA/Wa 120/99), w którym stwierdzono, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Podjęte przez spółdzielnię działania pozostają i będą pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. W konsekwencji nieuprawnione jest dokonywanie sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami, mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem składników majątku uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, w postaci "świadectw efektywności energetycznej". Realizacja tych przedsięwzięć stanowi źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie jest oddzielnym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowi jedynie sposób zrealizowania tychże przychodów. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 updop okazał się nieusprawiedliwiony. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.