II FSK 189/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 432/21 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.86.2021.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni [...] z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 432/21 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r. wydaną w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "D." w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dochód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia świadectw efektywności energetycznej mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego o którym mowa w ww. przepisie. W ocenie organu uzyskane przez skarżącą środki finansowe z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Spółdzielni dochód uzyskany ze sprzedaży "świadectw energetycznych" był na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny od podatku, jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie dochód przeznaczony na utrzymanie w jak najbardziej efektywnym stanie posiadanych zasobów mieszkaniowych. Świadectwa efektywności energetycznej, w ocenie Skarżącej, potwierdzały uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych Skarżącej, ponieważ budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne i jednocześnie ograniczające zużycie energii elektrycznej, są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne. Prawo majątkowe (w postaci świadectw energetycznych) zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Skarżącej, stanowiącego jej zasoby mieszkaniowe. Z kolei organ stwierdził, iż uzyskany przez Skarżącą dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela w całości pogląd i argumentację zaprezentowane w wyroku z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 910/23, dlatego wykorzysta je w zakresie niezbędnym dla oceny zasadności środka odwoławczego złożonego w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wystarczających podstaw znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby – jak czyni to autor skargi kasacyjnej – pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Zauważyć należy, że posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wobec tego wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. "Świadectwa efektywności energetycznej" uzyskane zostały bezpośrednio po tym, jak ze środków pozyskanych od członków spółdzielni (z tytułu czynszów, opłat, wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i remontów właśnie "zasobów mieszkaniowych". Za środki z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni przeprowadzono modernizację i remont zasobów mieszkaniowych, co pozwoliło uzyskać, a następnie sprzedać w ramach prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, posiadane świadectwa efektywności energetycznej, a uzyskane środki przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków spółdzielni i ich rodzin. Wobec tego warunkiem sine qua non do uzyskania środków finansowych na uzyskanie i następnie sprzedaż świadectw efektywności energetycznej, było przeprowadzenie - ze środków uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi - remontów i modernizacji tych właśnie zasobów. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym, podejmowano próbę dookreślenia tego pojęcia (zwrotu ustawowego) poprzez analizę językową składających na nie elementów, tj. "zasobów mieszkaniowych" oraz terminu "gospodarować" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17, publ. CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś", "kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi oraz tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zwrócić należy także uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99 (niepubl.), w którym stwierdzono, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Podjęte przez Spółdzielnię działania będą pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Nieuprawnione jest dokonywanie sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię działaniami, mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej. Realizacja tych przedsięwzięć stanowi źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie jest oddzielnym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowi jedynie sposób zrealizowania tychże przychodów. W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny. Mając powyższe na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.