II FSK 1195/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 490/21 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 490/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ", "Dyrektor") z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 176, art. 177 § 1, art. 175 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła wyrok w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie wykładni tego przepisu, a w konsekwencji przyjęcie, że udokumentowane wydatki skarżącej nie stanowią kosztów; 2. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, że skarżąca posługiwała się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje; - art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 292 O.p. poprzez oddalenie skargi, gdy organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i pominięcie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej; - art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ bezprawnie przerzucił ciężar dowodu na skarżącą i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niedostarczenie przez stronę dowodów jednoznacznie wskazujących na zgodność z prawem podejmowanych działań, gdy to na organie ciąży obowiązek jednoznacznego dowiedzenia okoliczności stanowiących podstawę decyzji; - art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi, gdy organ nie przeprowadził dostatecznie postępowania co do istoty sprawy oraz nie dokonał żadnych czynności w toku postępowania odwoławczego, wydając decyzję wyłącznie w oparciu o materiał i stanowisko organu pierwszej instancji, w wyniku czego naruszono zasadę dwuinstancyjności. W konsekwencji naruszenia ww. przepisów skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a polegający na tym, iż przyjęto, że transakcje z H. D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą V. oraz z T. spółka z o.o. nie miały miejsca i miały charakter wyłącznie pozorny. Uwzględniając powyższe skarżąca, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz z art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które, zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego, określając na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zważywszy, że skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. skarżąca zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania zaliczenia, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów strony, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez V. (na łączną kwotę 1.995.500 zł) oraz przez T. sp. z o.o. (na łączną kwotę 300.000 zł). Stanowisko to podzielił sąd pierwszej instancji, oddalając skargę. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych przede wszystkim w błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącym do przyjęcia przez organy, że transakcje z ww. firmami nie miały miejsca i miały charakter wyłącznie pozorny. Należy zauważyć, że podniesienie tego rodzaju zarzutu wymaga należytego uzasadnienia, wskazującego na czym konkretnie polegać miało naruszenie norm postępowania dowodowego określonych w O.p. oraz wpływu ich naruszenia na uchybienie zasadom określonym w ww. przepisach. Skarżąca przytacza treść tych przepisów, formułując przy tym bardzo ogólne wnioski. Ze skargi kasacyjnej wynika jedynie, że nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, uznając, że zgromadziła niezbędną dokumentację świadczącą o tym, że koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Zarzuty skargi uzasadniane są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, a strona nie podejmuje próby udowodnienia własnych twierdzeń. Powiela jedynie argumentację przedstawianą na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w skardze, co powoduje, że skarga kasacyjna jest w istocie polemiką ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrazem niezgadzania się z tym stanowiskiem, w którym sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjętej przez organy podatkowe. W tym kontekście za niezasadne uznać należy podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż sąd pierwszej instancji szeroko i trafnie odniósł się do zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych wobec skarżącej postępowań, m.in.w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 - 2014. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Należy również podkreślić, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób niebudzący wątpliwości. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje brak prawidłowego rozpatrzenia sprawy i zarzuca dowolną ocenę materiału dowodowego. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie skonkretyzowała dokładnie na czym jej zdaniem miało polegać "oparcie rozstrzygnięcie na dowolnych ustaleniach" i "dowolna, a nie swobodna ocena materiału dowodowego", w szczególności czy np. doszło do błędnej oceny jakiegoś ze zgromadzonych w sprawie dowodów, czy ewentualnie jego pominięcie. Nie zarzucono również organom podatkowym niezebrania jakiejś kategorii dowodów, pominięcia wniosków dowodowych skarżącej lub nierozpatrzenia jakiejś części materiału dowodowego. Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W szczególności, prawidłowo organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. D. oraz spółkę T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w nich. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej decyzji. Organy uwzględniły, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów faktycznej zapłaty za zafakturowane usługi o znacznej wartości. Przedłożonych przez skarżącą dowodów KP nie można było uznać za wiarygodne potwierdzenie uiszczenia gotówkowej zapłaty wskazanych w fakturach kwot. Na dokumentach KP nie ma bowiem adnotacji kto sporządził i zatwierdził dowód wpłaty, podpisu wypłacającego i otrzymującego pieniądze. Należy podkreślić, że oprócz faktur i wskazanych dowodów KP skarżąca nie dysponowała innymi dokumentami dotyczącymi spornych transakcji i mimo wezwań organów, takich dowodów nie złożyła (organ wzywał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego pismami z 9 maja 2018 r. i z 27 września 2018 r.). Organy uwzględniły również brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie H. D. W szczególności wykazały, że właściciel firmy V. z dniem 13 października 2011 r. wymeldował się z adresu w C. i wyjechał do Niemiec, gdzie obecnie zamieszkuje. Do dnia wymeldowania przebywał w zakładzie karnym. Nie składał zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) od 2011 r. do 2017 r. Organy ustaliły, że w roku 2014 firma V. nie prowadziła działalności gospodarczej. Transakcji gospodarczych z firmą H. D. nie potwierdzili także pracownicy samej skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie również organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez spółkę T. Zakwestionowanej kwoty 300.000 zł nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na sprzeczności wynikające ze zgromadzonych dowodów, do których strona w żaden sposób się nie odniosła. Organ ustalił, że skarżąca zaliczyła do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na usługi techniczne na podstawie 6 faktur wystawionych w grudniu 2014 r. przez ww. spółkę. Skarżąca pomimo wezwań organu, nie wyjaśniła jakiego rodzaju prace techniczne zostały udokumentowane tymi fakturami, czy zakupione usługi zostały wykorzystane na potrzeby firmy, czy podlegały dalszej odsprzedaży (jeśli tak dla jakich odbiorców były wykonane). Z kolei, z przedłożonej równolegle dokumentacji dotyczącej cen transferowych spółki T., w której funkcję prezesa zarządu pełnił mąż skarżącej, wynikało, że to ta spółka zleciła wykonanie skarżącej usług opisanych na fakturach. Zatem dokumentacja wskazywała, że zleceniobiorcą usług (wykonawcą) była skarżąca. Bez znaczenia pozostaje przy tym dla rozstrzygnięcia sprawy, czy skarżąca miała świadomość, że podmiotami działającymi nierzetelnie były osoby trzecie. Należy podkreślić, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest oparta na zasadzie winy. W tym przypadku obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że podatnik podatku dochodowego działa w dobrej lub złej wierze nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w tym podatku. Istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawiera samodzielne ustalenia organu drugiej instancji co do stanu faktycznego. Organ ten rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, w tym również dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Odniósł się do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy w znacznej części przyjął takie samo stanowisko jak organ pierwszej instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonej decyzji w stopniu w jakim oczekuje tego skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w sprawie zasadnie zakwestionowano zaliczenie, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów strony wydatków wynikających z faktur wystawionych przez H. D. oraz spółkę T. Za bezzasadny uznać należy zatem także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).