III SA/Wa 1138/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F.Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F.Z. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") pismem z 14 kwietnia 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] czerwca 2020 r., w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Pismem z 7 stycznia 2020 r. Skarżący zwrócił się do NUS o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy, dla którego był prowadzony rachunek VAT. 1.2. NUS decyzją z [...] czerwca 2020 r. odmówił Skarżącemu wydania zgody na uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 20.257,25 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że wystąpiła negatywna przesłanka do wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, gdyż Skarżący nie był już podatnikiem podatku VAT. 1.3. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i wydanie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez Skarżącego rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 207 § 1, art. 210 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 121 § 1 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). 1.4. DIAS decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2020 r. W uzasadnieniu zaskarżonej DIAS podniósł, że Skarżący 30 listopada 2019 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, a nadwyżka środków na rachunku VAT Skarżącego, wynika z uregulowania 27 grudnia 2019 r. przez kontrahenta należności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, tj. już po wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników podatku VAT. W związku z powyższym na dzień dokonania transakcji płatności (tj. 27 grudnia 2019 r.) Skarżący nie miał statusu podatnika podatku VAT. W związku powyższym DIAS zauważył, że w związku z tym, że na dzień złożenia wniosku z 7 stycznia 2020 r. Skarżący nie miał już statusu podatnika podatku VAT, a zatem nie zostały spełnione wymogi ustawowe zawarte w art. 108b ust. 1 u.p.t.u. Zaś kwota 20.257,25 zł zgromadzona na rachunku VAT wynika z transakcji płatności dokonanej przez kontrahenta 27 grudnia 2019 r. z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. W związku z powyższym w ocenie DIAS nie zostały spełnione wymogi ustawowe, bowiem zapłata za faktury nie nastąpiła pomiędzy podatnikami podatku VAT. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania — uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ, a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 w zw. z art. 207 § 1, art. 210 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę wyrażenia zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT Skarżącego z powodu wykreślenia Skarżącego z rejestru VAT (w związku zakończeniem działalności), pomimo że żaden przepis prawa nie daje organom podatkowym uprawnienia do takiej odmowy, co stanowiło wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, b) art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, c) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), 2) prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że w przypadku wykreślenia Skarżącego z rejestru VAT w związku zakończeniem działalności nie może on otrzymać zwrotu środków zgromadzonych na rachunku VAT. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Sporne jest, czy art. 108b ust. 5 u.p.t.u. stanowiący podstawę do odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na specjalnym rachunku VAT ma zastosowanie do osoby, która była podatnikiem VAT, ale już nim nie jest (została wykreślona z rejestru) wedle stanu na dzień złożenia wniosku o przekazanie środków zgromadzonych na specjalnym rachunku VAT. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 108b ust. 5 u.p.t.u. nie można wywieść podstawy do odmowy przekazania środków zgromadzonych na specjalnym rachunku VAT ma wniosek osoby, która była podatnikiem VAT, ale już nim nie jest (została wykreślona z rejestru) w chwili złożenia wniosku. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że wniosek strony skarżącej został oparty o art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli przepis regulujący mechanizm podzielonej płatności. W myśl art. 108b ust. 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje w drodze postanowienia zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2). Natomiast zgodnie z treścią art. 108b ust. 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT: - pkt 1, w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; - pkt 2, w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: (lit. a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub (lit. b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z powyższych przepisów wynika, iż jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, to zaistnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek spowoduje odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. 6.2. Z przywołanej regulacji wynika jednoznacznie, że ustawodawca wprowadził trzy konkretne przesłanki odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W przekonaniu Sądu, art. 108b ust. 5 u.p.t.u. ustanawia wyjątki od zasady przekazywania środków zgromadzonych na specjalnym rachunku VAT. Tych wyjątków nie można interpretować rozszerzająco ani wywodzić z nich nowych przesłanek odmowy wydawania zgody. W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z żadną z przesłanek wymienionych w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. 6.3. Odmawiając wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT organy wadliwie wywiodły z art. 108b ust. 1, 2 oraz ust. 5 u.p.t.u., że fakt późniejszego wykreślenia podatnika z rejestru VAT ma znaczenie dla dysponowania środkami na rachunku. Skarżona decyzja nosi znamiona działania uznaniowego, oderwanego od literalnej treści art. 108b ust. 5 u.p.t.u. 7. 1. Organ argumentuje, że istnieje przesłanka negatywna do wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, gdyż Strona nie jest już podatnikiem podatku VAT w dacie składania wniosku. Nie jest sporne, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. 30 listopada 2019 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, na swój wniosek. Organy podnoszą, że na dzień złożenia wniosku o przekazania środków ze specjalnego rachunku VAT (7 stycznia 2020 r.) Strona nie miała statusu podatnika podatku od towarów i usług. Organ wywodzi z tego, że nie zostały spełnione wymogi ustawowe zawarte w art. 108b ust. 1 u.p.t.u. Kwota 20.257,25 zł zgromadzona na rachunku VAT wynika z transakcji płatności dokonanej przez kontrahenta 27 grudnia 2019 r. z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Organ uważa, że nie zostały spełnione wymogi ustawowe, tj. zapłata za faktury nie nastąpiła pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług. Organ wywodzi, że na dzień dokonania transakcji płatności Strona nie miała statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 7.2. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do odmowy Stronie legitymacji procesowej do wnioskowania o przekazanie środków. Po pierwsze, art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że należy być podatnikiem VAT, ale w dacie wystawienia faktury stanowiącej podstawę do dokonania płatności na specjalny rachunek VAT. Nie ma sporu, że kwota 20.257,25 zł znalazła się na rachunku specjalnym Skarżącego jako podatnika VAT, w wyniku czynności opodatkowanych. Nie jest winą Strony, że wpłata przez kontrahenta nastąpiła już po tym, jak Strona została wykreślona z rejestru VAT. Nie jest winą Strony, że system mechanizmu podzielonej płatności nie blokuje możliwości dokonania wpłaty przez kontrahenta z chwilą wykreślenia z rejestru podatnika VAT. Po drugie, środki zgromadzone na rachunku specjalnym VAT stanowią własność Podatnika. Zasadą konstytucyjną (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP) jest ochrona własności. Zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Uniemożliwienie odzyskania przez Stronę jej środków zgromadzonych na specjalnym rachunku VAT, tylko dlatego, że nie jest w dacie składania wniosku podatnikiem, nosi znamiona próby bezprawnego wywłaszczenia Strony z jej mienia. Inne rozumienie art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. niż wyżej wskazane przez Sąd musiałoby oznaczać traktowanie art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. jako przepisu niezgodnego z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Po trzecie, zgodnie z art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Z tego przepisu wynika nie tylko swoboda podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, ale także swoboda jej zakończenia. Argumentacja organu prowadzi do nieakceptowalnej konstytucyjnie i absurdalnej sytuacji, w której Podatnik byłby faktycznie zmuszony nadal prowadzić działalność gospodarczą i ponosić koszty prowadzenia działalności, tylko po to, aby utrzymywać w sposób sztuczny już "niedziałającą firmę" do momentu, gdy ostatni z jego kontrahentów dokona zapłaty podatku w mechanizmie podzielonej płatności i dopiero o tym fakcie ubiegać się o odzyskanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Przepis art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie można rozumieć w ten sposób, że wymaga on sztucznego utrzymywania statusu podatnika VAT i w praktyce wymusza prowadzenie działalności gospodarczej, do czasu uzyskania zapłaty od ostatniego z kontrahentów. 8. Zasadność argumentacji Skarżącego kierunkowo potwierdzają też poglądy orzecznictwa wyrażone w analogicznych sprawach dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz podatnika po zakończeniu działalności. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (likwidacja spółki) nie może być uznana za wystarczającą przeszkodę do zwrotu podatku. "Podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru i zmiana rachunku bankowego nie pozbawia go dobrze nabytego prawa. Skoro przedsiębiorca może wykorzystywać rachunek osobisty w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ma przeszkód, aby po jej zakończeniu wskazał ten rachunek do zwrotu podatku." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2006 r., III SA/Wa 1631/06). "Wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników, będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej, nie pozbawia byłych wspólników prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia spółki. Wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nieistniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 sierpnia 2009 r. I SA/Kr 690/09). 9. Dysfunkcyjność art. 108b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do osób kończących działalność gospodarczą dostrzegł też ustawodawca. Ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) z dniem 1 stycznia 2021 r. znowelizowano treść art. 108b u.p.t.u. poprzez m.in. dodanie ust. 8, który stanowi wprost, że z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1, może wystąpić również podmiot niebędący podatnikiem: (pkt 1) posiadający środki na rachunku VAT, przy czym przepisy ust 2-5 stosuje się odpowiednio; (pkt 2) nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio. Wbrew wywodom Strony, z uwagi na brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej nakazujących stosowanie art. 108b ust. 8 u.p.t.u. do spraw wszczętych i niezakończonych, znowelizowany przepis ten nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie. 10. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 108b ust. 5 poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek wadliwego przyjęcia, iż w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru VAT w związku zakończeniem działalności nie może on otrzymać zwrotu środków zgromadzonych na rachunku VAT. Naruszono też przepisy prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 207 § 1, art. 121 § 1 poprzez odmowę wyrażenia zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT Strony, z powodu wykreślenia podatnika z rejestru VAT z powodu nieistotnej tu okoliczności faktycznej, jaką jest zakończenie działalności gospodarczej. Te naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy pozbawiając Stronę prawa do jej własności. Z tych względów skarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., a decyzję ją poprzedzającą uchylono na podstawie art. 135 P.p.s.a. ponieważ jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna. Jeżeli organ nadal nie ujawni istnienia przesłanek negatywnych, wprost wymienionych w art. 108b ust. 5 u.p.t.u., to wyda decyzję dla Strony korzystną. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.