I SA/Lu 1002/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. – dalej "organ I instancji" z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu L. K. kosztów postępowania w łącznej kwocie [...]zł, obejmujących koszty przejazdu w kwocie [...]zł i utraconego dziennego zarobku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w dniu [...] do organu I instancji (Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Z.), zgłosił się L. K. prokurent L. L. & S. sp. z o.o. we W. – dalej "spółka", któremu doręczono upoważnienie z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w ww. podmiocie. W tym samym dniu L. K. złożył wniosek o zwrot kosztów związanych z jego osobistym stawiennictwem w siedzibie organu, uzupełniony i sprostowany pismem z dnia [...] W jego uzasadnieniu wskazał, że starszy ekspert skarbowy R. D. w dniu [...] wezwał go telefonicznie do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu I instancji w Z., w dniu [...] Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania argumentując, że nawiązanie kontaktu telefonicznego z prokurentem spółki miało na celu wyłącznie ustalenie dogodnego dla obu stron miejsca i terminu spotkania w celu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, co tłumaczy brak pisemnego wezwania. Podkreślił przy tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na stronę nie został nałożony obowiązek osobistego stawiennictwa w urzędzie, w celu doręczenia upoważnienia do kontroli celno-skarbowej, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do zwrotu wnioskowanych kosztów postępowania na podstawie art. 265 § 1 pkt 2 i art. 266 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie L. K. złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów związanych z jego osobistym stawiennictwem w "urzędzie Z.", zarzucając naruszenie: - "art. 264 ustawy Ordynacja podatkowa stosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 94 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.)" - dalej "ustawa o KAS", poprzez jego niezastosowanie i tym samym nie uwzględnienie generalnej zasady, że to Skarb Państwa pokrywa koszty postępowania, szczególnie w sytuacji nie wynikającej "z chęci", lecz z obowiązku stawiennictwa strony, pomimo pozbawionego formalnych przesłanek wezwania telefonicznego, - art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 266 § 1 oraz art. 151 § 1 w związku z art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrotu kosztów związanych z prowadzonym postępowaniem, w związku z błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i uznaniem, że w przypadku osoby prawnej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może być dostarczone w każdym innym miejscu w Polsce, aniżeli siedziba podatnika lub siedziba organu, - art. 159 § 1 i art. 151 § 2 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sytuacji wezwania podatnika do "spotkania" z urzędnikiem powyższe przepisy nie mają zastosowania oraz niezasadne przyjęcie możliwości skorzystania z telefonicznego wezwania strony w sprawie nieuzasadnionej jej ważnym interesem, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie jej przepisów: art. 264, art. 265 § 1 pkt 2, art. 266 § 1, art. 151 § 1, art. 148 § 2 pkt 1, art. 159 § 1, art. 126, art. 160 § 1. W uzasadnieniu zażalenia prokurent wyjaśnił, że w dniu [...] w siedzibie spółki we W. stawili się: "Pan z Panią nie przedstawiając się ani nie okazując legitymacji służbowej, chcieli przekazać bliżej nieokreśloną przesyłkę dla osób upoważnionych do reprezentowania firmy. Jednak w takich okolicznościach pełnomocnik spółki stwierdził, że nie ma specjalnego upoważnienia do odbioru przesyłek dostarczanych w taki sposób". W dalszej części szczegółowo opisał, w jaki sposób pracownicy organu I instancji próbowali się z nim skontaktować w celu doręczenia upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Ponadto wskazał na szereg błędów związanych z doręczeniem upoważnienia do wszczęcia kontroli. Podkreślił, że mając świadomość, że w związku ze zwolnieniem lekarskim brata nie będzie mógł się w dniu 10 lipca 2017 r. spotkać się z pracownikiem organu. W rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu przeprowadzonej 7 lipca 2017 r. zaproponował przełożenie terminu spotkania z 10 na 14 lipca 2017 r. w siedzibie spółki we W.. Kontrolujący nie zgodził się i wezwał prokurenta do osobistego stawiennictwa "w urzędzie w Z. lub w biurze rachunkowym, które prowadzi księgi podatkowe Spółki". Ostatecznie prokurent zgodził się na stawiennictwo w urzędzie "chcąc uniknąć relacji, jakie miały miejsce dotychczas z kontrolującymi z Z.". Na zakończenie podkreślił, że nie byłoby żadnych kwestii spornych odnośnie poniesionych kosztów, w przypadku zachowania przez organ podatkowy zasady pisemności wyrażonej w art. 126 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu zażalenia organ II instancji stwierdził, że jest ono bezzasadne, bowiem postanowienie organu I instancji nie narusza wskazanych w nim przepisów prawa. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest odmowa wypłaty prokurentowi kosztów (podróży z miejsca zamieszkania (J. , ul. [...]) do oddziału organu I instancji w Z. oraz utraconego zarobku) związanych z czynnościami wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Następnie szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z perspektywy organu wskazując, że w dniach 3 i 4 lipca 2017 r. pracownicy organu I instancji podjęli próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w siedzibie spółki. Jednak z uwagi na fakt, że zgodnie z oświadczeniem osoby przebywającej w siedzibie spółki we W., wówczas nie było osób upoważnionych do jej reprezentowania i odbioru korespondencji w jej imieniu, a zatem doręczenie ww. upoważnienia nie byłoby skuteczne w świetle regulacji zawartych w art. 151 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W związku z tym, kontrolujący w rozmowie telefonicznej z prokurentem ustalili termin i miejsce spotkania z zarządem (tj. [...] r. godz. 10.00 C. ul. [...] tj. w miejscu prowadzenia rachunkowości spółki,). Jednak w związku z tym, że zarówno prezes spółki jak i drugi prokurent przebywali na zwolnieniu lekarskim termin spotkania został przesunięty. W dniu 14 lipca 2017 r. prokurent zgłosił się w oddziale organu I instancji w Z., gdzie kontrolujący doręczyli mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w spółce. Tego samego dnia prokurent złożył wniosek o zwrot kosztów podróży i utraconego zarobku, nie przedstawiając jednak żadnego dowodu, który świadczyłby o tej ostatniej okoliczności. W kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ II instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie można zgodzić się z twierdzeniem prokurenta o obowiązku okazania legitymacji służbowej przy wszczęciu kontroli celno-skarbowej, gdyż w świetle art. 62 ust. 1 ustawy o KAS, wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu, natomiast datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 2 ustawy o KAS). Powołany przepis, w jego ocenie, nie nakłada, na pracowników organu skarbowego obowiązku okazania legitymacji z wyjątkiem sytuacji, w których istnieje podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej. W takich okolicznościach zgodnie z art. 62 ust. 3 ustawy o KAS, kontrola jest wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji służbowej. Z kolei w art. 62 ust. 5 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje, że kontrole wykonywane są na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli, (...). Zgodnie z art. 62 ust. 11 ustawy o KAS w przypadkach innych niż określone ust. 5 legitymacje służbowe okazuje się na żądanie kontrolowanego. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów postępowania, organ II instancji wskazał, że została ona uregulowana w rozdziale 23 "Koszty postępowania" Działu IV "Postępowanie podatkowe'' Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą przyjętą przez ustawodawcę jest, że ponoszenie kosztów postępowania wymienionych taksatywnie w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej przez Skarb Państwa, województwo, powiat lub gminę (art. 264 Ordynacji podatkowej). Od powyższej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki wskazując, że stronę obciążają: koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; koszty sporządzania odpisów lub kopii akt sprawy; koszty przewidziane w odrębnych przepisach; koszty powstałe z jej winy, a w szczególności dodatkowe koszty spowodowane niestawiennictwem bez uzasadnionych przyczyn, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 § 1 Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy może dokonać zwrotu tylko kosztów podróży i innych należności świadków, biegłych i tłumaczy oraz kosztów związanych z osobistym stawiennictwem strony (art. 266 § 1 Ordynacja podatkowa). Zwrotu kosztów podróży dokonuje się wyłącznie na żądanie (wniosek) uprawnionej osoby, które powinno być złożone przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona może więc, domagać się zwrotu kosztów podróży i wynagrodzenia za utracony zarobek tylko, jeżeli były one związane z jej osobistym stawiennictwem w organie podatkowym (i to tylko jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się), co wynika z art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ II instancji argumentował, że obowiązek osobistego stawiennictwa może być nałożony na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Treść wezwania reguluje natomiast art. 159 Ordynacji podatkowej. W sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a (art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej). Wezwanie przekazane w ww. sposób powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (art. 160 § 2 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do powyższego organ II instancji zauważył, że z treści samego zażalenia wynika, że prokurent zgłosił się do oddziału organu I instancji w Z., z uwagi na "chęć uniknięcia relacji, jakie miały dotychczas miejsce z kontrolującymi z Z.", co świadczy jednoznacznie o tym, że decyzja o osobistym przybyciu do organu podatkowego została podjęta przez niego samodzielnie. Jeżeli zatem, nie było to wezwanie formalne, o którym mowa w art. 160 Ordynacji podatkowej i nie wiązało się z obowiązkiem wykonania określonej czynności pod groźbą sankcji ani nie było podyktowane ważnym interesem strony, to w ocenie organu rozpoznającego zażalenie, nie wystąpiły przesłanki nałożenia przez organ kontrolujący obowiązku osobistego stawiennictwa. Powyższe świadczy o dobrowolnym podjęciu przez prokurenta decyzji o stawieniu się w zaproponowanym przez siebie miejscu i terminie. Tym samym za niezrozumiałe organ II instancji uznał twierdzenie zażalenia, jakoby został naruszony art. 159 Ordynacji podatkowej. Z rozmów telefonicznych nie wynikało kategorycznie, że strona ma obowiązek stawienia się w oddziale organu I instancji w Z.. W takim bowiem wypadku termin wykonania wezwania zostałby ustalony w sposób bezwzględny, czyli przez wskazanie konkretnej daty, godziny i miejsca zgłoszenia oraz określone zostałyby skutki prawne niezastosowania się do niego. Zauważył przy tym, że wcześniej prokurent umawiał się na wizytę w oddziale organu I instancji na dzień 10 sierpnia 2017 r. i tę datę zmienił, co nie skutkowało żadnymi konsekwencjami prawnymi. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wnioskodawca nie wykazał w należyty sposób poniesionych wydatków związanych ze zgłoszeniem się w organie podatkowym. Zarówno we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r., jak i w piśmie uzupełniającym z dnia 20 lipca 2017 r. nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o wysokości utraconego zarobku, np. zaświadczenia o zarobkach wystawionego przez zakład pracy. Zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu I instancji, że jeśli zgłoszenie się 14 lipca 2017 r. do siedziby oddziału organu w Z. było wynikiem swobodnej decyzji prokurenta, a nie nałożonego na niego obowiązku, to nie zostały spełnione warunki pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot związanych z tym kosztów, na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 266 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty zażalenia zostały uznane za nieuzasadnione. W skardze na powyższe postanowienie L. K. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 264 Ordynacji podatkowej, stosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 94 ustawy o KAS, poprzez jego niezastosowanie i tym samym nie uwzględnienie generalnej zasady, że to Skarb Państwa pokrywa koszty postępowania, szczególnie w sytuacji nie wynikającej "z chęci" lecz z obowiązku stawiennictwa strony, pomimo zastosowania, pozbawionego formalnych przesłanek wezwania telefonicznego; 2) art. 265 § 1 pkt 2 w zw. z art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, że koszty podróży i inne należności związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu, są zwracane stronie na jej żądanie, poprzez nieuprawnione ograniczenie tego prawa; 3) art. 265 § 1 pkt 2 w zw. z art. 266 § 1 oraz art. 151 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrotu kosztów związanych z prowadzonym postępowaniem (wezwanej stronie) w związku z błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i uznanie, że w przypadku osoby prawnej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może być także dostarczone w każdym innym miejscu w Polsce, aniżeli siedziba podatnika lub siedziba organu; 4) art. 159 § 1 i art. 151 § 2 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie, że w przypadku wezwania podatnika w celu wszczęcia postępowania nie mają zastosowania powyższe przepisy, i w konsekwencji niezasadne przyjęcie możliwości skorzystania z telefonicznego wezwania strony w sprawie nie uzasadnionej jej ważnym interesem; 5) art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 264, art. 265 § 1 pkt 2. art. 266 § 1, art. 151 § 1, 148 § 2 pkt 1, 159 § 1, art. 126, 160 § 1 Ordynacji podatkowej; 6) prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni ww. przepisów. W uzasadnieniu odniósł się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu i przedstawił szczegółowo własną relację odnośnie stanu faktycznego poprzedzającego jego stawienie się w oddziale organu I instancji. Wskazał, że faktycznie 4 lipca 2017 r. w siedzibie spółki we W. "pojawił się Pan i Pani, którzy nie przedstawiając się, ani nie okazując legitymacji służbowej chcieli przekazać nieokreśloną przesyłkę osobom upoważnionym do reprezentowania spółki." W takich okolicznościach pełnomocnik spółki (A. H. - doradca), nie wiedząc z kim ma do czynienia stwierdził, że nie ma specjalnego upoważnienia do odbioru przesyłek dostarczanych w taki sposób. W dniu 5 lipca 2017 r. o godz. [...] z numeru [...], zadzwonił Pan, który przedstawił się podając imię i nazwisko oraz informując, że jest pracownikiem organu I instancji, który dzień wcześniej był w siedzibie spółki i chce się spotkać z A. K. (bratem skarżącego) nie wskazując, czego spotkanie miałoby dotyczyć. W związku z tym, że A. K. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a skarżący nie mógł w dniu 10 lipca 2017 r. spotkać się z pracownikiem organu, 7 lipca 2017 r. w rozmowie telefonicznej przełożył termin spotkania na piątek 14 lipca 2017 r. w siedzibie spółki we W. o dowolnej wybranej przez ww. urzędnika godzinie. Wyjaśnił także, że "ostateczny termin spotkania wizyty w organie skarbowym" miał być rzeczywiście uzgodniony w dniu 6 lipca 2017 r. lecz wówczas nie było jeszcze wiadomo, że ma to być wizyta w celu doręczenia upoważnienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Dodał, że w dniu 6 lipca 2017 r. ze względu na udział w spotkaniu [...] w W., odrzucał przychodzące połączenia telefoniczne, wysyłając jednocześnie wiadomość sms o treści "jestem na spotkaniu i oddzwonię później", co też po zakończeniu spotkania uczynił, jednak w przypadku nr [...] nikt telefonu nie odbierał. Wskazał ponadto, że złożona przez niego propozycja żeby spotkanie, odbyło się w siedzibie spółki, nie została zaaprobowana przez ww. pracownika organu I instancji. Urzędnik nie zgodził się na nią argumentując, że szkoda "naszego czasu" na takie rozwiązanie i że posiada uprawnienia wynikające z ustawy o KAS i wzywa skarżącego do osobistego stawiennictwa w urzędzie w Z. lub w biurze rachunkowym, które prowadzi księgi podatkowe spółki. Ostatecznie skarżący stawił się na przedmiotowe wezwanie w oddziale organu w Z. 14 lipca 2017 r. ok. godz. 8.00 i otrzymał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w spółce wraz z wezwaniem do dostarczenia dokumentów za listopad 2014 r. Dalej skarżący podkreślił, że jak wynika z wydanych postanowień, notatka urzędowa pracownika nie uwzględnia wszystkich istotnych kwestii dotyczących spornego telefonicznego wezwania, w tym składanej kilkukrotnie przez skarżącego propozycji, aby czynności związane ze spółką były przeprowadzone w jej siedzibie we W.. Odnosząc się do naruszenia zasady pisemności postępowania wskazał, że braku zachowania formy pisemnej wezwania w sprawie nie może tłumaczyć cel w postaci "ustalenia dogodnego dla obu stron miejsca i terminu spotkania w celu wszczęcia kontroli celno-skarbowej." (wskazywany przez organ) Nawiązując do stwierdzenia organu II instancji, "iż pracownicy organu skarbowego doręczając przedmiotowe upoważnienie w siedzibie spółki zastali osobę, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji", wyjaśnił, że pełnomocnik spółki A. H. nie wiedział z kim ma do czynienia, gdyż w jego odczuciu pracownicy organu I instancji sprawiali wrażenie ludzi trudniących się windykacją i mimo że, przedstawił się i wręczył im swoją wizytówkę oraz poinformował, że jest pełnomocnikiem spółki w innych toczących się postępowaniach, to nie uzyskał żadnej informacji o celu ich wizyty. Dlatego też udzielił informacji, że nie ma specjalnego upoważnienia do odbioru przesyłek. Argumentował, że gdyby urzędnicy przedstawili się i poinformowali, o celu wizyty, to niewątpliwie pełnomocnik spółki po identyfikacji urzędników na podstawie legitymacji służbowych odebrałby przedmiotowe upoważnienie. Ustosunkowując się do wywodów organu II instancji odnośnie braku obowiązku okazania legitymacji służbowej przez pracowników, skarżący zauważył, że stoją one w sprzeczności ze stanem faktycznym zaistniałym w dniu 14 lipca 2017 r. w Z., gdzie urzędnicy przed wręczeniem upoważnienia do kontroli celno-skarbowej zażądali od skarżącego wylegitymowania się dowodem osobistym, a sami okazali legitymacje służbowe. Odnosząc się do zagadnienia kosztów postępowania podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy w polskich procedurach podatkowych koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa (art. 264 O.p.), a jedynie w enumeratywnie określonych przypadkach (art. 267 O.p.), może zostać nimi obciążona strona, co znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Borkowski - aktualizacja B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015 r., s. 1217.) i orzecznictwie, w którym zwraca się uwagę, że za podstawę zwrotu kosztów postępowania związanych z osobistym stawiennictwem strony, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uważa się nie tylko kategoryczne wezwanie strony (podatnika) do obowiązkowego osobistego stawiennictwa (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1235/13). Dalej wskazując na poszczególne stwierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu, skarżący zarzucał, że albo odnoszą się one do wypowiedzi, które nie zostały sformułowane w zażaleniu, albo stanowią ich błędną interpretację. Dodał również, że stanowisko organu o braku jakichkolwiek sankcji w związku z kilkakrotną zmianą terminu spotkania jest oderwane od praktyki organów podatkowych. Zarzucił, że sprzeczne z zasadami logiki i zdrowym rozsądkiem są również twierdzenia odnośnie dobrowolnego charakteru wizyty skarżącego w siedzibie organu. Na zakończenie skarżący podkreślił, że jeśli przyjąć argumentacje organu, że w przedmiotowej sprawie nie było wezwania, to również nie było konieczności osobistego stawiennictwa w organie podatkowym i tym samym kontrola celno-skarbowa w spółce nie została skutecznie wszczęta. Do skargi dołączył zaświadczenie o zarobkach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem sądowej kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych zasadnym jest przytoczenie treści przepisów, mających zastosowanie w sprawie, tj. dotyczących kosztów wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa została uregulowana w ustawie o KAS, która jedynie w ograniczonym zakresie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, które stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o KAS wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 2 ustawy o KAS). Na podstawie odesłania z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio art. 284 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego) (§ 2). W razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania (§ 3). Powyższa regulacja, w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy o tym, że wezwanie do siedziby organu w celu wszczęcia kontroli, następuje na piśmie, o czym świadczy w pierwszej kolejności sformułowanie użyte w powołanym wyżej przepisie o "doręczeniu wezwania", z którym ustawa wiąże doniosłe skutki procesowe określone w § 4 tego przepisu, a mianowicie w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa wyżej, kontrole uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. (...). Dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością pisemnego wezwania do stawiennictwa w siedzibie organu w celu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jest okoliczność braku odesłania w ustawie o KAS, do regulacji zawartej w art. 160 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, istnieje możliwość dokonania wezwania telegraficznego lub telefonicznego. Podsumowując stwierdzić należy, że regulacje prawne dotyczące kontroli celno-skarbowej zarówno ustawy o KAS jak i znajdujące odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, nie przewidują możliwości telefonicznego wezwania strony do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, w szczególności w celu wszczęcia wobec niej kontroli. Przechodząc natomiast do kwestii kosztów postępowania celno-skarbowego na mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, znajdują do nich zastosowanie przepisy zawarte w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 623 oraz z 2017 r. poz. 85); 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119 g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (...) (art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z generalną zasadą, zawartą w art. 264 Ordynacji podatkowej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednak, z mocy art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, stronę obciążają: koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; koszty stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego stawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; koszty sporządzania odpisów lub kopii akt sprawy; koszty przewidziane w odrębnych przepisach; koszty powstałe z jej winy, a w szczególności dodatkowe koszty spowodowane niestawiennictwem bez uzasadnionych przyczyn, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Organ podatkowy na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2. Żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (art. 266 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując analizy przytoczonych przepisów, w kontekście stanu faktycznego sprawy - w ocenie Sądu - nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem, zaprezentowanym w skardze, jakoby ich treść nie wymagała, aby koszty postępowania miały powstać na skutek wezwania do osobistego stawiennictwa, które w sprawie niniejszej ma sformalizowany i pisemny charakter. Nie można przy tym uznać za uzasadniony sformułowanego w skardze argumentu o tym, że uprawnienie do zwrotu kosztów związane jest z samym faktem osobistego stawiennictwa. Brak obowiązku osobistego stawiennictwa strony wyłącza bowiem w ocenie Sądu możliwość dokonania zwrotu kosztów postępowania i to niezależnie od słuszności i celowości poniesionych kosztów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/10, oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 776/08, opubl. w bazie LEX pod nr 483223). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zarówno z akt postępowania jak i stanowiska skarżącego konsekwentnie prezentowanego zarówno w zażaleniu jak i w skardze, jednoznacznie wynika, że nie został on pisemnie wezwany do osobistego stawienia się w siedzibie organu w dniu 14 lipca 2017 r., co w ocenie Sądu stanowiłoby warunek zwrotu kosztów postępowania. Nie można się przy tym zgodzić, z zaprezentowanym w skardze stanowiskiem, że w kontrolowanym stanie faktycznym brak takiego wezwania oznacza wadliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Dokonując bowiem analizy stanu sprawy stwierdzić należy, że doręczenie skarżącemu w dniu 14 lipca 2017 r. w siedzibie organu, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celnoskarbowej, "wyprzedziło" niejako uruchomienie sformalizowanego trybu jej wszczęcia przewidzianego w art. 284 Ordynacji podatkowej. Na marginesie odnieść się jeszcze należy, do podnoszonej w skardze kwestii ciążącego na pracownikach organów podatkowych obowiązku okazania legitymacji służbowej, w przypadku wszczęcia kontroli celnoskarbowej. Otóż analizując treść art. 62 ustawy o KAS, przychylić się należy do stanowiska organu wyrażonego w kontrolowanym postanowieniu, że wszczęcie kontroli, następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu (ust. 1), a datą wszczęcia tej kontroli jest dzień doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 2). Jedynie w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, jest ona wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji służbowej (ust. 3). Stosownie natomiast do art. 62 ust. 11 ustawy o KAS, w przypadkach innych niż wskazane w ust. 5 tego przepisu, nie mających zastosowania w sprawie niniejszej, legitymacje służbową okazuje się na żądanie kontrolowanego. Dla zupełności kontroli dodać jeszcze trzeba, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem regulacji zawartych w art. 126, art. 148 § 2 pkt 1, art. 151 § 1, art. 159 § 1, art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te stosownie do regulacji zawartej w art. 94 ustawy o KAS nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a Sąd był zobligowany na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.