I SA/Łd 84/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Referent stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. W dniu 17 sierpnia 2017 r. A Spółka z o.o. w Ł. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą usług w zakresie budowy, utrzymania, nadzoru i monitoringu sieci technicznych w tym sieci telekomunikacyjnych. Głównym obszarem działalności Spółki jest dostarczanie klientom z sektora B2B najnowocześniejszych rozwiązań telekomunikacyjnych i teleinformatycznych. Spółka oferuje kompleksowe usługi obejmujące m.in. doradztwo, opracowanie koncepcji, projektowanie, budowę, utrzymanie i serwisowanie szerokiego zakresu infrastruktury teletechnicznej, systemów zabezpieczeń elektronicznych i monitoringu. Spółka posiada również długoletnie doświadczenie w zakresie budowy infrastruktury telekomunikacyjnej, utrzymania i serwisu sieci telekomunikacyjnych, projektowania, budowy, serwisu i monitoringu systemów bezpieczeństwa oraz produkcji i sprzedaży komponentów do budowy infrastruktury teleinformatycznej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowa sieci telekomunikacyjnych. Działając jako wykonawca Spółka dokonuje zakupu kompleksowych usług polegających na: a) sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, b) wykonaniu dokumentacji projektowej, c) uzyskaniu decyzji administracyjnych, d) zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, e) ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, f) budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane), g) modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych. Nabyte usługi podlegają odsprzedaży na rzecz inwestora. Zakupione przez Spółkę usługi świadczone są przez podmioty będące czynnymi podatnikami podatku VAT oraz podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a podwykonawcami określone są w umowie ramowej. Natomiast realizacja konkretnych prac (usług) następuje na podstawie zamówień (zleceń) składanych przez spółkę w ramach umowy ramowej. Zamówienie składane przez Spółkę w ramach umowy ramowej dotyczy wykonania przez podwykonawcę kompleksowych usług budowlanych i w jego zakres wchodzi wykonanie robót określonych w pkt a) - g) powyżej w szczególności polegających na budowie, modernizacji, remoncie lub demontażu sieci telekomunikacyjnych (dalej "roboty budowlane") oraz wykonanie dokumentacji projektowej. Nie zawsze przedmiotem zlecenia jest pełny wachlarz prac wskazanych w pkt a) - g). Najczęściej zlecane są prace budowlane oraz prace projektowe. Możliwa jest również sytuacja, że w ramach realizacji jednego zadania inwestycyjnego, odrębnym zleceniem są zlecane prace w zakresie wykonania dokumentacji projektowej, a odrębnym zleceniem - roboty budowlane. W istocie jest to sztuczny podział świadczenia, gdyż zakres prac jest analogiczny jak w przypadku zlecenia robót budowlanych oraz prac projektowych w ramach jednego zamówienia. Z punktu widzenia Spółki (zleceniodawcy) roboty budowlane oraz prace projektowe traktowane są jako jedno świadczenie, ponieważ oczekiwanym efektem zlecanych usług, zarówno w przypadku jednego zamówienia jak i w przypadku dwóch odrębnych zamówień, jest otrzymanie tego samego efektu w postaci wybudowanej, kompletnej sieci telekomunikacyjnej. Zarówno roboty budowlane jak i usługi projektowe dotyczą tego samego projektu budowlanego (np. budowa linii telekomunikacyjnej z punktu "a" do punktu "b"). Ponadto co do zasady, ten sam podwykonawca otrzymuje zamówienie na prace projektowe oraz na roboty budowlane. Spółka pismem z dnia 31 marca 2017 r. otrzymała z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. interpretację statystyczną, z której wynika, że usługę związaną z budową linii telekomunikacyjnych, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 42.22.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych". Nadto w piśmie z dnia 16 października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka podała m.in., że klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz inwestora zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) zależy od tego jakiego rodzaju linii telekomunikacyjnej dana czynność dotyczy. W przypadku linii przesyłowych, zastosowanie ma kwalifikacja PKWiU 42.22.21.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych", natomiast w przypadku linii rozdzielczych, zastosowanie ma kwalifikacja PKWiU 42.22.22.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych". Usługa uzyskania decyzji administracyjnych, o której mowa we wniosku, będzie polegała na dokonaniu wszelkich niezbędnych czynności, które doprowadzą do uzyskania właściwej decyzji administracyjnej wydanej na rzecz inwestora. Podwykonawca wykonuje czynności na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez inwestora. Podczas procesu budowy sieci telekomunikacyjnej może nastąpić konieczność uzyskania m in. następujących decyzji: - pozwolenia na budowę, - umieszczenia urządzeń w pasie drogowym, - zajętości pasa drogowego, - pozwolenia wodnoprawnego, - zwalniającej z zakazów zbliżenia do wałów przeciwpowodziowych, - zwalniającej z zakazów umieszczenia sieci na terenach zalewowych, - służebności przesyłu dla działek Skarbu Miasta, Skarbu Państwa, - decyzji Konserwatora Zabytków. Do czynności niezbędnych do uzyskania ww. decyzji administracyjnych należy: - przygotowanie kompletu dokumentów odpowiednich dla pozyskania danej decyzji, określonych odpowiednimi przepisami, - złożenie wniosku. Decyzje administracyjne, o których mowa we wniosku wystawiane będą na inwestora. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługa polegająca na: - sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, - wykonaniu dokumentacji projektowej, - uzyskaniu decyzji administracyjnych, - zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, - ponoszeniu opłat administracyjnych, w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, - budowie i instalacji sieci telekomunikacyjnych (prace budowlane), - modernizacji, remoncie oraz demontażu sieci telekomunikacyjnych, związana z budową, modernizacją lub remontem tego samego odcinka sieci telekomunikacyjnej przez tego samego podwykonawcę oraz sklasyfikowana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. w grupowaniu PKWiU 42.22.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych" przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia w rozumieniu tej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy tak. Wszystkie warunki wymagane wyżej przytoczonymi przepisami zostały bowiem spełnione, tj. obie strony transakcji są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, sprzedaż usługodawcy nie jest zwolniona z podatku VAT oraz występuje on w charakterze podwykonawcy. Ewentualne wątpliwości mogą dotyczyć jedynie tego czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez podwykonawców stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych PKWiU oraz że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy usługi, która sklasyfikowana została przez właściwy organ statystyczny do grupowania PKWiU wskazanego w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa opisana w zadanym pytaniu objęta jest procedurą odwrotnego obciążenia w rozumieniu ustawy VAT. W przeciwnym razie należałoby uznać, że wskazanie w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz przypisanie do każdej z wymienionych tam usług symbolu PKWiU byłyby zbędne. Założenie takie jest niedopuszczalne ze względu na fundamentalną zasadę legislacyjną zakładającą racjonalność ustawodawcy. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy: • dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, • dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji jednej usługi kompleksowej obejmującą kilka świadczeń pomocniczych, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Nie ma znaczenia przy tym subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ uznał, że co do zasady, usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane – mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazał wnioskodawca - nie zawsze przedmiotem zlecenia jest pełny wachlarz ww. prac. Najczęściej zlecane są prace budowlane oraz prace projektowe. Możliwa jest również sytuacja, że w ramach realizacji jednego zadania inwestycyjnego, odrębnym zleceniem są zlecane prace w zakresie wykonania dokumentacji projektowej, a odrębnym zleceniem roboty budowlane. Niniejsze okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem usług świadczonych na rzecz wnioskodawcy nie jest jedna kompleksowa usługa budowlana, lecz odrębne usługi. Bez znaczenia pozostaje, że usługi te wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawca dokonując nabycia ww. odrębnych, niezależnych usług, dokona zakupu od podwykonawcy usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej przez podwykonawcę ww. usługi budowlanej. Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonując nabycia ww. odrębnych, niezależnych usług będzie nabywał usługi, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wówczas dla świadczenia tych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążania, lecz ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono: 1. dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 5a ustawy o VAT poprzez pominięcie klasyfikacji statystycznych przy identyfikacji usług będących przedmiotem interpretacji dla celów podatku od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym organu podatkowego, odnoszącego się do opisu zdarzenia przyszłego, zgodnego z treścią wniosku o wydanie interpretacji, 3. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ocena, czy wykonanie usług projektowych oraz formalnoprawnych powiązanych z wybudowaniem określonego obiektu w ramach jednej umowy z kontrahentem, może być uznane za świadczenie złożone, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, tak jak usługa budowlana, która jest świadczeniem głównym. Skarżąca dowodziła, że wykonanie usług projektowych, formalnoprawnych i budowlanych jest usługą złożoną, kompleksową, do której, jako całości, powinien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. W przekonaniu Sądu z tak zaprezentowanym poglądem nie sposób się zgodzić. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie skonstatował, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które powinny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m. in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na następujące kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalnoprawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalnoprawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej –mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora, nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter. Podkreślić należy, iż ze stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację, z całą pewnością nie wynika, że wykonywanych świadczeń nie można nienaturalne rozdzielić. W przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą, powstają bowiem całkowicie niezależne świadczenia w postaci usługi projektowej, usług formalnoprawnych oraz budowlanej. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał TSUE, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie. W przypadku pozytywnego efektu tej analizy, tj. stwierdzenia, że mamy do czynienia z jednym, jednorodnym świadczeniem, konieczne byłoby ustalenie, która ze składowych czynności ma charakter świadczenia zasadniczego, podstawowego, a która pomocniczego i w tym przypadku przydatna i adekwatna do rozważań byłaby argumentacja skarżącej, która dowodziła, że zasadniczą, decydującą o wartości świadczenia jest usługa budowlana. Jednak te argumenty strony powinny być, w przekonaniu Sądu, brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a to zdaniem Sądu organ prawidłowo wykluczył. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 (w odniesieniu do usługi związanej z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach: z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (w odniesieniu do usługi projektowej) oraz z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Gd 1319/17 (publ. CBOSA). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dopuszczenia się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5a ustawy o VAT poprzez jego pominięcie, pomimo, że Spółka zakwalifikowała swoją usługę jako całość do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, a podany symbol statystyczny jest powołany w poz. 11 lub 12 załącznika nr 14 do ustawy VAT. Spółka w złożonym wniosku podała kwalifikację PKWiU do usługi, którą uznała za usługę kompleksową, przypisując jej kwalifikację usługi uznanej przez siebie jako główną, zaś złożony wniosek o wydanie interpretacji związany był w istocie z wątpliwościami skarżącej czy świadczone przez nią w ramach jednej umowy z kontrahentem usługi projektowe oraz formalnoprawne mogą stanowić element kompleksowej usługi budowlanej. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ powinien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi świadczenie kompleksowe czy nie, a rozstrzygnięcie tej kwestii odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, a nie z kompleksową usługą budowlaną, czyni zatem ten zarzut całkowicie nieuzasadnionym. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej interpretacji, musi być tego rodzaju, aby mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w omawianym przypadku. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym nie oznacza bowiem, że organ ma obowiązek szczegółowo analizować wszystkie przepisy, do których wnioskodawca odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska. Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały – a tak właśnie było w omawianej sprawie. Natomiast okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej Spółki rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 2a, art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 5a ustawy VAT, co jednak w ocenie Sądu jest niedopuszczalne wobec treści ostatniego zdania art. 57a P.p.s.a. (cytowanego powyżej). Zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym, związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oznacza dla strony skarżącej brak możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw zaskarżenia, przez powołanie nowych zarzutów naruszenia prawa, po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że nowym przepisem wskazanym na rozprawie był wyłącznie art. 2a O.p., zaś pozostałe zostały wymienione w skardze i Sąd odniósł się do nich w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.