I FSK 1443/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 84/18 sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 84/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "skarżąca" oddalił skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.536.2017.2JS w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: a) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawy o VAT") polegające na całkowitym pominięciu klasyfikacji statystycznych przy identyfikacji usług będących przedmiotem interpretacji dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, b) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku z dostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie braku wskazania przez organ podatkowy w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji uzasadniającej uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarządzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 1. Uwzględniając okoliczność, że sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego i stan faktyczny sporny nie jest, za kluczowy uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 5a ustawy o VAT polegający na "całkowitym pominięciu klasyfikacji statystycznych przy identyfikacji usług będących przedmiotem interpretacji dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT". 2. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy usługi mają charakter złożony na gruncie podatku VAT, a dopiero później dokonać klasyfikacji statystycznej i przyporządkowania usług do odpowiedniej grupy PKWiU. Założenie takie skutkowałoby praktyką polegającą na dwukrotnym badaniu kwestii złożoności (kompleksowości) usługi i to przez dwa różne organy państwowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Przepis przewiduje konieczność spełnienie dodatkowych warunków, które jednak z punktu widzenia przedmiotowej analizy, nie mają znaczenia. Załącznik nr 14 do ustawy VAT zawiera wykaz usług, które identyfikowane są odpowiednim symbolem PKWiU. Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Oznacza to, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do usług, które zostaną zidentyfikowane jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Natomiast identyfikacja usług, powinna się odbywać z wykorzystaniem kodu PKWiU, który w tym właśnie celu został wprowadzony do treści załącznika nr 14. Podatnik powinien dokonać samodzielnej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Ewentualnie w przypadku wątpliwości, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, zwrócić się w tym celu do właściwego organu statystycznego. Należy pamiętać, iż dokonanie odpowiedniej klasyfikacji statystycznej usługi składającej się z wielu świadczeń jak np.: wykonanie robót budowlanych, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie usług formalnoprawnych, a także zakwalifikowanie jej do odpowiedniego grupowania PKWiU, wymaga wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stanowi ona usługę złożoną (kompleksową) czy też nie. Takiej czynności musi więc dokonać organ statystyczny, dokonując przyporządkowania usługi w całości lub w części do odpowiedniej grupy PKWiU. Brak jest natomiast przepisu, który przewidywałby konieczność badania kwestii złożoności (kompleksowości) usługi, przed dokonaniem jej klasyfikacji statystycznej. Byłoby to działanie niecelowe, ze względu na konieczność dokonania analogicznej czynności (badanie złożoności usługi) w ramach ustawowego obowiązku klasyfikacji statystycznej usługi. W efekcie doszłoby do dublowania tych czynności. Racjonalny ustawodawca nie może wprowadzić do systemu prawa regulacji, które przewidywałby konieczność powielenia tych samych czynności w ramach jednego procesu kwalifikacji usługi dla celów podatku VAT. Powstaje więc pytanie, na którym etapie analizy charakteru usługi, powinno nastąpić rozstrzygniecie, czy dana usługa ma charakter kompleksowy i powinna być identyfikowana jako całość, czy też konieczne jest jej rozdzielenie dla celów podatku VAT. 3. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawiona jest ona podstaw. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że wyrok zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w ramach kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Granice zaś postępowania zmierzającego do wydania takiej interpretacji określa podmiot składający wniosek o jej wydanie. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("O.p.") jest on obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony do momentu wydania interpretacji indywidualnej stanowi element, który nie może podlegać modyfikacji na kolejnych etapach postępowania w takiej sprawie (np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tudzież na etapie postępowania sądowoadministracyjnego). 4. Jak wskazała Spółka w opisie sprawy - nie zawsze przedmiotem zlecenia dotyczącego realizacji określonego zadania inwestycyjnego jest pełny wachlarz prac. Najczęściej zlecane są prace budowlane oraz prace projektowe. Możliwa jest również sytuacja, że w ramach realizacji jednego zadania inwestycyjnego, odrębnym zleceniem są zlecane prace w zakresie wykonania dokumentacji projektowej a odrębnym zlecane roboty budowlane. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że w celu odniesienia się do wątpliwości Spółki w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych na rzecz Spółki przedmiotowych usług należało w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dana usługa jest czy nie jest usługą kompleksową. Po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności sprawy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie nabywa kompleksowego świadczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. 6. Skarżąca prezentowała stanowisko, że wykonanie prac projektowych, formalnoprawnych i budowlanych jest usługą złożoną do której jako całości powinien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji odwołując się do koncepcji świadczeń kompleksowych stwierdził, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym oraz, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które powinny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad. 8. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C- 349/96 [...], Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. 9. Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13, opubl. CBOSA). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc - wbrew temu co twierdzi Pełnomocnik Skarżącej - na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mając zatem na uwadze przedstawiony w zaskarżonej interpretacji opis sprawy oraz powołane przepisy prawa - należy uznać, że usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, jak i roboty budowlane są rodzajem usług, które nabywca może nabyć oddzielnie. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że - jak wskazała Spółka - nie zawsze przedmiotem zlecenia jest pełny wachlarz ww. prac. Najczęściej zlecane są prace budowlane oraz prace projektowe. Możliwa jest również sytuacja, że w ramach realizacji jednego zadania inwestycyjnego, odrębnym zleceniem są zlecane prace w zakresie wykonania dokumentacji projektowej a odrębnym zleceniem roboty budowlane. Powyższe okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczonych na rzecz Spółki usług polegających na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz robót budowlanych - wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Skarżącej - nie jest jedna kompleksowa usługa budowlana, lecz odrębne usługi. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec tego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że usługi budowlane, w ramach których wykonane są prace polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane, wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Tym samym przedstawiona przez Skarżącego klasyfikacja czynności według PKWiU, która odnosiła się do wszystkich czynności jako jedna kompleksowa usługa nie znajduje potwierdzenia w całokształcie okoliczności sprawy. 10. Z przytoczonych wyżej przyczyn mawiany zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 5a ustawy o VAT jest całkowicie chybiony. 11. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 12. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 13. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 14. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem. 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Alojzy Skrodzki Marek Kołaczek (spr.) Marek Olejnik