I FSK 1459/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1104/17 sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. P. kwotę 2667 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1104/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2017 r., uchylającą zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powodem podjęcia przez organ drugiej instancji kasatoryjnej decyzji z dnia 27 września 2017 r., była ocena, że zgromadzony dotąd materiał dowodowy nie wyjaśniał w pełni stanu faktycznego. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia rzetelności 11 szt. faktur wystawionych przez podatnika na rzecz T. sp. z o.o. powinna być wyświetlona przy uwzględnieniu wyniku sporu sądowego pomiędzy K. P., a spółką T., który dotychczas nie został rozstrzygnięty. Ustalenia we wskazanym zakresie zasadniczo będą oddziaływać również na kwestię zasadności odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. O. – [...] oraz P. Z. – [...], którzy mieli przy pracach, objętych powyższymi fakturami wystawionymi na rzecz T., działać jako podwykonawcy. Ponadto organ pierwszej instancji powinien rozważyć podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy M. O. oraz P. Z. świadczyli usługi dla innych podmiotów. Powyższe rozważania organu odwoławczego zostały poprzedzone stwierdzeniem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., albowiem bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), gdyż w dniu 20 listopada 2015 r. w sprawie zobowiązań podatnika wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za wrzesień i październik 2010 r., o czym podatnik – w oparciu o art. 70c O.p. – został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (z dnia 4 grudnia 2015 r.), doręczonym w trybie art. 149 O.p. w dniu 14 grudnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, K. P. zarzucił, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego był reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem zawiadomienie organu z dnia 4 grudnia 2015 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być doręczone do rąk pełnomocnika, podczas gdy w niniejszej sprawie organ doręczenia dokonał pod adresem podatnika. W ten sposób nie można było uznać ażeby skutecznie dokonano zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu, przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu. Jakkolwiek Sądowi znany byl kierunek orzeczniczy, zgodnie z którym, w sytuacji reprezentowania podatnika w postępowaniu przez pełnomocnika, dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia, zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczyć pełnomocnikowi - to jednak Sąd tego zapatrywania nie podzielił. Stwierdził, że przypisuje on nadmierną wagę do naruszenia art. 145 § 2 O.p., podczas gdy uchybienie w tym zakresie ma jedynie charakter formalny. Ponadto według Sądu, organ drugiej instancji przekonująco wskazał przyczyny, dla których uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał zwłaszcza na istotne mankamenty stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Takie działanie miało umocowanie w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., zaś strona skarżąca nie podważyła zasadności rozstrzygnięcia w tym zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. art. 70c i art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 2. art. 149 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik; 3. art. art. 70c i art. 145 § 2 w zw. z art. 121 Op wskutek pominięcia pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, odwołując się do podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. uległo przedawnieniu z końcem grudnia 2015 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Problem zaistniały na tym etapie sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2010 r. Należy przypomnieć, że na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia takiego zobowiązania (które wygasło), jak i odpada możliwość jego wiążącego określenia w decyzji. Jak wynika z przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej zasady do przedmiotowych zobowiązań pozwala przyjąć, że nominalnie przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015 r. Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl, powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie (przed upływem wskazanego 5-letniego okresu) dochodzenia w sprawie karnej skarbowej o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania, a także z uwagi na powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania oraz skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący stanowisko to kwestionuje wywodząc w ramach uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych, że dla skuteczności zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p., niezbędne było dokonanie zawiadomienia w stosunku do pełnomocnika ustanowionego w sprawie podatkowej. Dla porządku należy odnotować, że kluczowe okoliczności faktyczne istotne dla wyświetlenia zarysowanej kwestii nie są w tej sprawie wątpliwe. W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., mającym za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i udzielił mu pełnomocnictwa do "występowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych oraz czynności sprawdzających odnoszących się do podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2010 r., styczeń - wrzesień 2011 r., luty i lipiec 2012 r., październik 2013 r., luty 2014 r." Wskazane pełnomocnictwo obejmowało także – co wyraźnie zaznaczono – upoważnienie do odbioru wszelkiej korespondencji. Jednocześnie organy podatkowe, w toku postępowania w obydwóch instancjach, nie kwestionowały skuteczności tego umocowania, podejmując wobec pełnomocnika czynności procesowe. W dniu 20 listopada 2015 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, zaś pismo wymienionego organu podatkowego (z dnia 4 grudnia 2015 r.), informujące o wszczęciu wskazanego dochodzenia oraz o skutku owego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2015 r., z pominięciem ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Powyższego zagadnienia dotyczy uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącego, z pominięciem pełnomocnika, spełniało ustawowe warunki, a przeto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co otwierało drogę do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, pomimo upływu pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Uznać bowiem należy, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącego, nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Wskazać bowiem trzeba, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, a także z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Bezspornym było bowiem to, że w toku postępowania przed organem podatkowym Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należało traktować, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 c O.p. W rezultacie zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów przyjęli, że zaskarżona decyzja została podjęta przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew jednak temu co zostało przyjęte, bieg przedawnienia wskazanych w rzeczonej decyzji zobowiązań nie został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia Skarżącemu (a nie ustanowionemu przez niego w toku postępowania pełnomocnikowi). Mając zatem na uwadze ogólną moc wiążącą cytowanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu - uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy tym, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 207 § 2 i art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania, ograniczając zwrot kosztów z tytuł wynagrodzenia pełnomocnika do 50% nominalnego wynagrodzenia z uwagi na to, że nakład pracy doradcy podatkowego w istocie rozkładał się na dwie sprawy, w których sformułował identyczne stanowisko (w sprawach I FSK 1459/18 oraz I FSK 1460/18). Stąd zasadne było uwzględnienie wynagrodzenia doradcy podatkowego w połowie w każdej z tożsamych spraw. Marek Olejnik Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA