I SA/Kr 767/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn skargę oddala. Uzasadnienie: Zaskarżoną przez L. K., zwanego dalej skarżącym decyzją z dnia 26 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 września 2020 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej dnia 16 marca 2014 r. K. K.. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 23 stycznia 2020 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym K. L. K. złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej dnia 16 marca 2014 r. mamie K. K.. Jako przedmiot spadku wskazał środki finansowe w kwocie 930.000,00 zł znajdujące się w R. przy ul[...] W dniu 11 lutego 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 stycznia 2020 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 26 lipca 2019 r. Sygn. akt [...], w którym Sąd stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 16 marca 2014 r. K. K., na podstawie ustawy nabyły wprost dzieci: L. K., K. K., P. K., M. S., B. M., D. B., R. C., A. J., W. K. – po 1/9 części każdy. Z kolei w dniu 10 marca 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła "Umowa działu spadku" z dnia 10 lutego 2020 r. pomiędzy spadkobiercami wymienionymi w postanowieniu sądu oraz pismo, z którego wynika, że przedmiotem spadku jest udział w 1/9 części spadku, w skład którego wchodzą środki pieniężne o łącznej wartości 930.000,00 zł znajdujące się pod adresem: R. , ul. [...]. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji poddał analizie złożoną przez spadkobiercę deklarację SD-3 oraz przeprowadził postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia faktu zgromadzenia przez spadkodawczynię kwoty 930.000,00 zł, wskazanej jako spadek w złożonym zeznaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. włączył jako dowód do akt postępowania następujące dokumenty: 1) potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłej K. K., złożonego w dniu 7 kwietnia 2020 r. przez L. K., 2) potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. Nr [...] z dnia 7 października 2019 r. wraz z załącznikami tj. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią decyzji Nr [...] z dnia 5 września 2019 r. (Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.) ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kserokopią potwierdzenia odbioru ww. decyzji; 3) potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wydanej w trybie odwoławczym decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. Nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję z dnia 5 września 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. stwierdził, że materiał ten nie dokumentuje możliwości finansowych spadkodawczyni K. K., uzasadniających zgromadzenie majątku w tak znacznej kwocie jaką jest kwota 930.000,00 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 23 września 2020 r. Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 16 marca 2014 r. K. K.. Od powyższej decyzji odwołanie złożył L. K., zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa, niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie zasady praworządności, a także brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. do wydania kwestionowanej decyzji; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sprawy i ograniczenie się do jej pobieżnej oceny, jak również prowadzenie sprawy w sposób z góry nakierowany na wydanie niekorzystnego dla odwołującego rozstrzygnięcia i pominięciu argumentów obiektywnie przemawiających za uznaniem możliwości zgromadzenia przez spadkodawczynię majątku w kwotach wskazanych przez Odwołującego; - art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i wybiórcze omówienie podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, uniemożliwiającego stronie weryfikację zasadności stanowiska organu podatkowego, w szczególności w aspekcie na jakiej podstawie zostały przyjęte wnioski odrzucające twierdzenie odwołującego wskazujące na otrzymanie darowizny od zmarłej matki. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 26 kwietnia 2021. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawą regulującą opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn jest ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019r. poz.1813 ze zm.). Polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Pojęcie "otwarcia spadku" oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stają się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki niewygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą, w drodze sankcji generalnej, na określone podmioty. Natomiast stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. Związanie przez ustawę nabycia spadku przez spadkodawcę ze zdarzeniem prawnym, jakim jest śmierć osoby fizycznej oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku) spadkobierca wchodzi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków należących do spadku, a postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. W przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci K. K. tj. w dniu 16 marca 2014 r. Według organu odwoławczego, w świetle przepisów art. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 października 2019 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po K. K.. Skutki w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wywołuje wyłącznie prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. akt [...] Obowiązek złożenia przez nabywcę (spadkobiercę) zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Dokumenty, o których mowa wyżej wymienione są w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz.2068). Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające: 1) nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę, ugodę, zaświadczenie banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci; 2) posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności: wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej; 3) istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, służebnością lub użytkowaniem, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w złożonym zeznaniu podatkowym SD-3 jako przedmiot spadku po zmarłej K. K. skarżący wykazał kwotę 930.000.00 z. bez dołączenia do zeznania dowodów potwierdzających, że na dzień śmierci spadkodawczyni była właścicielką wymienionych w zeznaniu środków finansowych. Co prawda organ pierwszej instancji wezwał spadkobiercę do złożenia wyjaśnień dot. przedmiotu spadku, to jednak od pełnomocnika skarżącego uzyskał wyłącznie informację o miejscu położenia pieniędzy tj. wskazano ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawczyni, [...] R. ul. [...]. W kontekście powyższego organ podał, że przepisy ustawy ordynacja podatkowa dopuszczają weryfikację złożonych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "Art. 21 § 5 o.p. nie uniemożliwia weryfikacji negatywnej zeznania złożonego w podatku od spadków i darowizn nie nakazuje przyjęcia do składu spadku wszystkiego tego, co zostanie zgłoszone do opodatkowania" (por. wyrok z dnia 10.08.2017r. II FSK 1982/15). W kwestii wiarygodności złożonej deklaracji (zeznania podatkowego) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2017r. Sygn. akt II FSK 2650/15 twierdząc, że "Deklaracja, o której mowa w art. 21 § 5 o.p. nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły do spadku, lecz ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Wszystkie te sytuacje faktyczne objęte są określeniem niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym". Wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że kwestia ustalenia czy K. K. mogła za życia zgromadzić środki finansowe w kwocie 930.000 zł, które następnie przekazała w darowiźnie/spadku synowi L. K. była jednym z elementów kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Procedury te zostały wszczęte wobec L. K. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy podał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji był w posiadaniu informacji, że wobec skarżącego była prowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego Celno-Skarbowego kontrola celno-skarbowa w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r. zakończona wydaniem decyzji Nr [...] w dniu 5 września 2019 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymana w mocy decyzją tamtejszego Organu Nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. Stąd po otrzymaniu ww. rozstrzygnięć, postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 18 czerwca 2020r. Nr [...] zostały one włączone jako dowód do akt przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia ww. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że stan faktyczny w kwestii nabycia przez skarżącego spadku po K. K. został ustalony w toku kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, przy zachowaniu wszystkich zasad wynikających z przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem organu odwoławczego weryfikacja twierdzeń skarżącego na okoliczność otrzymania kwoty 930.000,00 zł została przeprowadzona skrupulatnie i wnikliwie w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Poczynione przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalenia w zakresie braku możliwości zgromadzenia przez spadkodawczynię stanowiącej spadek kwoty 930.000,00 zł zostały przyjęte przez organ podatkowy I instancji i zasługują na pełną aprobatę. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. Nr [...] z dnia 5 września 2019 r. i Nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. wynika bowiem, że zmarła K. K. była wdową od 1982 roku. K. K. na utrzymaniu miała dziewięcioro dzieci (na koniec 1982r. tj. roku w którym K. K. została wdową pięcioro było niepełnoletnich). Po śmierci pobierała rentę rodzinną, która po osiągnięciu przez nią wieku emerytalnego przekształciła się w emeryturę. W latach 1998-2014 przychody K. K. z tego tytułu wyniosły łącznie 75.051,24 zł. W zeznaniach podatkowych, począwszy od roku 1998 do roku 2013 wykazane przez K. K. dochody kształtowały się w przedziale od 4.775,06 zł do 9.909,86 zł. Wielkość przychodów z emerytury, które stanowiły 8% wskazanej kwoty (930.000 zł) uzasadnia stwierdzenie, że uzyskiwane przychody pozwalały K. K. na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a nie zgromadzenie oszczędności w kwocie 930.000.00 zł. Brak jest przy tym dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez K. K. jak również jej męża. Organ podatkowy nie posiadał także zgłoszenia o nabyciu przez K. K. spadku po zmarłym mężu S. K.. Według zeznań świadków - dzieci K. K., a zarazem rodzeństwa L. K., tj. R. C., D. B., M. S., A. J., W. K. oraz K. K. i P. K. wynika, że źródłem dochodów matki była prowadzona działalność gospodarcza wraz z mężem S. K., polegająca na produkcji galanterii metalowej, emerytura, a także wygrane ojca w karty. Ponadto świadkowe wskazali na spekulacyjny zakup towarów, handel walutą, precjozami, wyjazdy zagraniczne w celach handlowych oraz posiadanie dużej ilości złota. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że kwestia stanu majątkowego K. K. i jej męża w kontekście możliwości zgromadzenia i przekazania synowi L. K. kwoty 930.000 zł, była już przedmiotem dogłębnej analizy w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. Tamtejszy organ podważył możliwość zgromadzenia i przekazania przez K. K. kwoty 930.000 zł. na rzecz syna L. K.. W powyższej decyzji opisano ujawnione źródła dochodów K. K., które zostały powtórzone w decyzji organu pierwszej instancji. W ww. decyzji podkreślono, że skarżący w stosunku do kwoty 930.000 zł używał zamiennie pojęcia spadek oraz darowizna. Kwota powyższa miała być przekazana skarżącemu na podstawie testamentu z dnia 1 marca 2014 r. Sąd Rejonowy w W. w postanowieniu z dnia 26 lipca 2019 r. nie uznał dokumentu zatytułowanego testament z dnia 1 marca 2014 r. jako podstawy dziedziczenia. Wedle organu odwoławczego skoro na podstawie odrębnego postępowania dane fakty zostały udowodnione i włączone do niniejszego postępowania, mogą stanowić podstawę do rozstrzygnięcia również w tym postępowaniu. Nadto również organ I instancji stwierdził, że wykazany w zeznaniu SD-3 spadek w gotówce nie może być uznany za zgodny ze stanem faktycznym. Skoro - jak twierdzi skarżący otrzymał on kwotę 930.000 zł w gotówce za życia matki, to kwota ta nie może stanowić spadku, jak wskazano w zeznaniu SD-3. Co więcej, zbędne wówczas było wystąpienie do sądu z wnioskiem o stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej K. K.. Zdaniem Dyrektora izby Administracji Skarbowej w K. nie jest trafne zawarte w odwołaniu żądanie uznania testamentu za dowód potwierdzający darowiznę. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku sąd wskazał przyczyny z powodu których nie uznał testamentu jako podstawy do stwierdzenia nabycia spadku po matce wyłącznie przez L. K. i zobowiązany był stwierdzić nabycie spadku według ustawowego porządku dziedziczenia. Niezależnie od zebranych dowodów w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w związku z wnioskiem z dnia 26 stycznia 2021 r. dokonał przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2021r. L. K. w charakterze strony. Przesłuchiwany powtórzył uprzednio składane zeznania o otrzymaniu od matki pieniędzy w kwocie 930.000 zł. w gotówce oraz że matka sporządziła testament w dniu 1 marca 2014 r., na mocy którego miała go obdarować powyższą kwot, jak również że jego rodzice byli osobami zamożnymi dzięki prowadzonej działalności gospodarczej i różnych innych przedsięwzięć. Odstąpiono od przesłuchania pozostałych członków rodziny z uwagi na fakt, że osoby te były już przesłuchiwane w odrębnym postępowaniu, a ich zeznania nie różniły się. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do tego by zmienić ocenę stanu faktycznego w temacie możliwości przekazania skarżącemu kwoty 930.000 zł. Wskazał, że nawet bowiem jeśli K. K. zgromadziłaby jakiekolwiek oszczędności za życia męża, czy też pozostawione przez zmarłego w 1982 r. małżonka, a następnie przekazałaby – jak twierdzi skarżący w 2014 r. jednemu z dziewięciorga dzieci, to z doświadczenia życiowego wiadomo, że środki te utraciły swoją wartość z uwagi na realia polityczne i gospodarcze lat 80 i 90 ubiegłego wieku. Nadto jeżeli K. K. posiadała znaczne zasoby finansowe w walucie polskiej mogła ulokować je na rachunkach bankowych. Co prawda nie ma obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, niemniej jednak, przechowywanie pieniędzy w gotówce poza rachunkiem bankowym przez tak długi okres czasu, sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego. Sytuacja rodzinna i majątkowa K. K. w jakiej znalazła się po śmierci męża, jak również brak weryfikowalnych dowodów potwierdzających źródła zgromadzenia środków finansowych, o których mowa wyżej, zdaniem organu odwoławczego nie dają podstaw do uznania za wiarygodny fakt zgromadzenia i przekazania synowi ww. kwoty w 2014 r. Organu odwoławczy w rezultacie przyjął, że twierdzenia skarżącego i świadków dotyczące źródeł czy też wielkości zgromadzonych przez matkę środków przekazanych w darowiźnie nie zostały poparte dowodami ani nawet nie zostały uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Zasadne jest natomiast twierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K., że nie zostało uprawdopodobnione, aby K. K. mogła zgromadzić kwotę stanowiącą przedmiot spadku wymieniony w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym SD-3. Zaistniała więc podstawa do umorzenia postępowania w sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn - w oparciu o regulację art. 208§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji dysponował zebranym w sprawie obszernym materiałem dowodowym, dotyczącym Podatnika, który włączył do akt swojego postępowania. Dokonał jego oceny, dochodząc do podobnych wniosków, co nie może być oznaką zaniechania wnikliwego zbadania sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego tj. ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej. Działania organu podatkowego I instancji nie naruszyły normy określonej w 180 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Naruszenia tego nie stanowi dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, odmienna od skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję L. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - art. 122 , art. 187 , art 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i przełamanie zasady swobody w kierunku dowolności poprzez bezzasadne przyjęcie, że spadkodawczyni K. K. nie posiadała pieniędzy w wysokości 930.000 złotych i nie przekazała ich podatnikowi przed śmiercią pomimo istnienia jednoznacznego dokumentu - Testamentu oraz zeznań świadków - uczestników tej czynności; - art. 188 w zw. z art 216 par. 1 Ordynacji podatkowej. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków R. C., D. B., M. S., A. J., W. K., K. K., P. K., B. M. na okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla ustalenia składu masy spadkowej pozostawionej przez K. K. w tym faktu przekazania kwoty 930.000 złotych podatnikowi; - art. 21 par. 5 ustawy Ordynacji podatkowej przez badanie w postępowaniu nie faktycznego składu masy majątkowej pozostawionej przez spadkodawczynię, a jej możliwości majątkowych, pomimo, że podstawą ustalenia zobowiązania jest skład masy, a nie możliwości, czy sposoby i źródła zdobycia określonych środków. W dalszej części skargi skarżący podał, że nie kwestionuje uprawnienia organów podatkowych do badania deklaracji pod względem jej prawdziwości w warunkach art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej. Nie zgadza się natomiast z tym, że w przedmiotowej sprawie kontrola ta przyjęła formułę totalnego badania całokształtu sytuacji faktycznej i majątkowej spadkodawczyni K. K.. Wskazał, że badanie deklaracji, o którym mowa w art. 21 Ordynacji podatkowej ma zmierzać do ustalenia tego czy w skład masy spadkowej wchodziły, czy też nie określone składniki majątkowe, te bowiem stanowić mają przedmiot i podstawę opodatkowania. Z tego punktu widzenia obojętne jest w jaki sposób spadkodawca środki owe zgromadził, jeżeli nie budzi wątpliwości (co w ocenie skarżącego zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość), że w dacie testowania i rozrządzenia majątkiem środki takie posiadał. Dodał, że głęboko krzywdzące i wypaczające sprawiedliwość jest zapatrywanie organu podatkowego, że skoro w stosunku do skarżącego wydano decyzję w przedmiocie ustania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieujawnionych i w toku tego postępowania organ ustalił, że K. K. nie dysponowała przedmiotowymi środkami, to w istocie nie sposób w ramach przedmiotowego postępowania poczynić odmienne ustalenia faktyczne. Przedmiot obu postępowań jest całkowicie odmienny, a organy w ramach tych postępowań badają różne przesłanki. Co więcej pominięto fakt, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania wobec L. K. zostało wznowione. Tym samym organ oparł swe ustalenia na decyzji której treść jest wątpliwa. Zdaniem skarżącego podatnik nie musi w ogóle wiedzieć jak spadkodawca zgromadził określone składniki swojego majątku w tym gotówkę, czy zarobił te pieniądze czy może otrzymał od kogoś w darowiźnie (nawet nie zgłoszonej), znalazł, odkopał skarb, odziedziczył etc. To co ma znaczenie to okoliczność czy w dacie śmierci środki takie były czy też nie w posiadaniu spadkodawcy. Co więcej w aktach sprawy znajduje się testament podpisany własnoręcznie przez spadkodawczynię K. K., która zmarła w tydzień później. Nie budzi zatem wątpliwości - co organ pominął, że od dnia śmierci spadkodawczyni dokument ten ma datę pewną. Nadto podniósł skarżący, że organy w przedmiotowym postępowaniu w ogóle pominęły te relacje wszystkich świadków z których wynika, że byli oni naocznymi świadkami przekazania kwoty 930.000 złotych przez K. K. na rzecz L. K.. Osoby te były bowiem obecne przy przekazaniu tych pieniędzy tj. widziały moment ich przekazania przez spadkodawczynię. Dodatkowo cześć z nich liczyła te pieniądze. Dodatkowo nie ujawniono, że okoliczność ta znajduje pełne potwierdzenie w sporządzonym w tym dniu dokumencie - testamencie K. K.. Pominięto także, że dokument ten został sporządzony właśnie w tym dniu co wynika tak z relacji tych osób, jak i faktu śmierci spadkodawczyni w nieodległy czas po rozporządzeniu mieniem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, gdy strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Strony zgodnie wniosły o przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu niejawny w trybie uproszczonym . Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów w trybie uproszczonym na dzień 13 stycznia 2022 r. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wykazała, że akty te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe. Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter darowizny w kwocie 930.000, zł. dokonanej przez matkę. Co prawda Skarżący uważa, że pieniądze otrzymał w wyniku testamentu sporządzonego przez K. K. w dniu 16 marca 2014 r. Niemniej jednak okoliczność tę przesądził Sąd Rejonowy w W. w postanowieniu z dnia 26 lipca 2019 r. Sygn. akt [...]. Sąd zakwestionował ważność tego dokumentu albowiem nie spełnił on wymogów formalnych testamentu. Niemniej jednak istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy pieniądze w kwocie 930.000 zł zostały rzeczywiście przekazane Skarżącemu przez K. K.. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. W niniejszej sprawie Organy zakwestionowały rzeczywisty charakter przekazanej przez K. K. kwoty 930.00 zł na rzecz Skarżącego a tym samym prawdziwość złożonego zeznania SD-3. Wykorzystały przy tym materiał dowodowy i decyzję, zgromadzony w postepowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014r. Decyzje te są ostateczne i prawomocne albowiem skarga na decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem tut. Sądu z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt 1214/20. W decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. Nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. ustalono, że dokonana darowizna nie miała rzeczywistego charakteru, co zostało szczegółowo wykazane. Wykorzystanie tej decyzji w niniejszym postępowaniu jest prawidłowe. Dopuszczenie dowodów z innych postepowań, jest dopuszczalne i zgodne z prawem, obwarowane jest obowiązkiem zagwarantowania pełnego do nich dostępu podatnikowi, w stosunku do którego prowadzone jest dane postępowanie. Tym bardziej jest dopuszczalne jeżeli dotyczy tego samego podatnika, który w ramach innego postepowania miał zagwarantowany udział w tym postępowaniu. Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14). Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkową w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddał ją ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącym, że przedmiot obu postępowań jest całkowicie odmienny, a organy w ramach tych postępowań badają różne przesłanki. Zarówno w postepowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jak i w niniejszej sprawie, dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, organy oceniały tę samą przesłankę a mianowicie rzeczywisty charakter przekazania przez K. K. Skarżącemu kwoty 930.000 zł. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe nie są zatem związane treścią dokumentów szczególnie prywatnych jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że oświadczenia woli w nich zawarte nie mają odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym i zostały złożone, w określonym celu. Dodatkowo fakt, iż analiza takiej umowy była dokonywana w innym postępowaniu i istniały podstawy do wymierzenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest okolicznością obciążającą, gdyż wyjasnia powód dla którego taki dokument został sporządzony. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zeznaniem SD-3 na poczet ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, niemniej jednak tłem tej sprawy jest postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Typowym zachowaniem w tych postepowaniach jest to, że podatnicy próbują wykazać wszelkimi dostępnymi środkami, że posiadali pokrycie na wykazane przez organ przychody. Rzeczą typową jest dostarczanie organom podatkowym umów darowizn zawartych między członkami najbliższej rodziny, gdyż z jednej strony czynność ta w zasadzie nie podlega opodatkowaniu z drugiej zaś powoduje pomniejszenie bądź wyeliminowanie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dlatego też obowiązkiem organów jest dokonanie szczegółowych ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru wspomnianych umów a nie opieranie się tylko na treści tych dokumentów. Dotyczy to również postepowań w zakresie podatku od spadków i darowizn w szczególności gdy są one następstwem ww postępowań . Ponadto w niniejszej sprawie organy podatkowe logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wykazały, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że omawiane rozporządzenie majątkiem nie miało rzeczywistego charakteru. Wskazały bowiem z jednej strony na postępowania, które były prowadzone jak i na fakt, że brak było jakichkolwiek podstaw aby uznać, że K. K. miała jakikolwiek możliwości zgromadzenia takiego majątku, co w powiązaniu ze stratą wartości pieniądza na przestrzeni lat, brakiem oficjalnego dochodu, który by wystarczył na zgromadzenie takiej kwoty, brakiem dowodu na przechowywanie pieniędzy (wg zeznań pieniądze były przechowywane w domu w reklamówce), sytuacją rodzinną ( dziewięcioro dzieci, wg Skarżącego była prawie niewidoma, od kilkunastu lat posiadała I grupę inwalidzką) i majątkową w jakiej znalazła się po śmierci męża, jak również brakiem weryfikowalnych dowodów potwierdzających źródła zgromadzenia środków finansowych, pozwalał organom na dokonanie ustaleń , które były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie było też podstaw do przesłuchania rodzeństwa Skarżącego na okoliczność przekazania kwoty 930.000zł. Osoby te były bowiem przesłuchane w postepowaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zauważyć ponadto należy, że organy nie kwestionowały, iż określonej treści zeznania zostały złożone , niemniej jednak uznały , że zeznania te nie mogą przyczynić się do zmiany stanowiska w zakresie otrzymania przez Skarżącego pieniędzy w kwocie 930.000 zł. Jest to o tyle logiczne, że członkowie rodziny jako osobowe źródło dowodowe z reguły, są mniej wiarygodni, niż osoby obce, niezainteresowane wynikiem sprawy. Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż fakt postępowanie wznowienia postepowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania wobec L. K. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało wznowione ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Sam fakt wydania postanowienia o wznowieniu takiego postepowania ma bowiem znaczenie jedynie techniczne, nie przesądzając w żaden sposób o dalszych losach tego postepowania. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek wznowić postępowanie podatkowe w każdym przypadku złożenia wniosku o wznowienie przy spełnieniu jedynie wymogów formalnych wznowienia. Samo postanowienie o wznowieniu postępowania wydane w myśl art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, stanowi tylko wyraz spełnienia wymogów formalnych w zakresie uruchomienia trybu nadzwyczajnego. W wyroku z 20.08.2008 r. (II FSK 737/07, LEX nr 485138) NSA zauważył, że "postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)