I FSK 542/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/21 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.2.KK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca/ Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie doszło do pierwszego zasiedlenia części A wybudowanego budynku i w konsekwencji planowana transakcja dostawy tej części budynku po upływie dwóch lat od oddania do użytkowania, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm. dalej: u.p.t.u.) 3. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. dalej P.p.s.a) zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. 1) art. 2 pkt 14 u.p.t.u. polegające na wadliwym uznaniu, że: - do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu tego przepisu może dojść w odniesieniu do części budynku (a nie całego budynku), mimo że część ta nie została w ramach budynku wydzielona prawnie i nie może stanowić przedmiotu odrębnej dostawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku budynku, który został oddany do użytkowania jako całość, dochodzi do pierwszego zasiedlenia, co dotyczy również tych jego części, które nie zostały prawnie wydzielone a jedynie wyodrębnione fizycznie (oddzielone ścianami i/lub piętrami). - oddanie w użytkowanie (a w konsekwencji - pierwsze zasiedlenie) budynku nie następuje w sytuacji, w której w budynku tym przeprowadzane są prace rektyfikacyjne przy udziale przyszłego nabywcy lub prace adaptacyjne w celu przystosowania go do konkretnych potrzeb przyszłego nabywcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w odniesieniu do budynku, który został dopuszczony do użytkowania i wydany przyszłemu nabywcy w celu wykonania określonych przez niego prac adaptacyjnych, jak również w którym przeprowadzane są prace rektyfikacyjne przy udziale przyszłego nabywcy, dochodzi do oddania tego budynku do użytkowania, co skutkuje zaistnieniem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. 2) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. polegające na błędnym zaakceptowaniu stanowiska Organu, że: - wraz z oddaniem w najem niewydzielonej prawnie części B Budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w odniesieniu do całego Budynku, przez co dostawa części A Budynku (po jej prawnym wydzieleniu), która nastąpi po upływie 2 lat od momentu oddania części B Budynku w najem, nie będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., podczas gdy poszczególne części Budynku (A i B - obecnie wydzielone jedynie fizycznie) nie zostały wydzielone prawnie i nie mogą stanowić przedmiotu odrębnych dostaw, wobec czego - wraz z oddaniem w najem części B Budynku - doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w odniesieniu do całego Budynku, a w konsekwencji - dostawa całego Budynku (w tym części A) po upływie 2 lat od oddania do użytkowania w najem części B Budynku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - w odniesieniu do części A Budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., mimo oddania tej części przyszłemu nabywcy w celu wykonania określonych przez niego prac adaptacyjnych dostosowujących część A Budynku do jego potrzeb oraz oddania tej części w celu wykonania prac rektyfikacyjnych przy udziale przyszłego nabywcy a w konsekwencji - zaakceptowanie wadliwego wniosku Organu, że dostawa części A Budynku (po jej prawnym wydzieleniu) po upływie 2 lat od momentu oddania tej części na potrzeby wykonania prac adaptacyjnych lub rektyfikacyjnych nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. i pkt 10 u.p.t.u., podczas gdy wraz z oddaniem części A Budynku na potrzeby wykonania prac adaptacyjnych lub rektyfikacyjnych doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez co dostawa tej części po upływie 2 lat od momentu oddania jej dla celów wykonania prac adaptacyjnych lub prac rektyfikacyjnych, będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. II. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 14b § 3 O.p. przez zaakceptowanie niepełnej oceny stanowiska Skarżącej dokonanej przez Organ w odniesieniu do istotnych okoliczności uzasadniających prawidłowość argumentacji Spółki zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, w tym w szczególności w odniesieniu do: okoliczności braku prawnego wydzielenia części A i B Budynku w kontekście pierwszego zasiedlenia całego Budynku oraz zakresu wykorzystania przez Miasto części A Budynku zarówno w związku z przeprowadzeniem prac rektyfikacyjnych, jak i prac adaptacyjnych, pod kątem spełnienia przesłanek pierwszego zasiedlenia. 4. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej wskazane przepisy naruszone zostały przez zaakceptowanie przez WSA niepełnej oceny stanowiska Skarżącej w zaskarżonej interpretacji wobec pominięcia okoliczności braku prawnego wydzielenia części A i B budynku w kontekście pierwszego zasiedlenia całego budynku, jak również pominięcie wykorzystywania części A przez Miasto w związku z przeprowadzaniem prac rektyfikacyjnych i adaptacyjnych pod kątem oceny momentu pierwszego zasiedlenia. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyżej zarzut nie jest uzasadniony albowiem podniesione okoliczności zostały uwzględnione w kwestionowanej interpretacji Organu lecz ich ocena była odmienna od stanowiska Skarżącej. Taki stan nie kwalifikuje się do podnoszenia zarzutów procesowych lecz podważania takiej argumentacji na poziomie zarzutów materialnoprawnych. 9. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczył wybudowania przez Spółkę budynku C., składającego się z dwóch części A i B, które w momencie sprzedaży będą wydzielone prawnie; na etapie budowy i oddania do użytkowania są wydzielone fizycznie (ścianami lub piętrami). Nie było sporu co do statusu części B budynku, który została skomercjalizowana przez oddanie do używania najemcom – w tym zakresie Organ podzielił stanowisko Spółki, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Natomiast sporny pozostawał status części A budynku. Spółka wskazała, że wraz ze sprzedażą części A budynku, dojdzie do przeniesienia udziału we własności gruntu, na którym budynek został wybudowany. 10. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia (zarzut ich naruszenia sformułowano w skardze kasacyjnej) mają dwa zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: art. 2 pkt 14 u.p.t.u. zawierający definicję pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust 1 pkt tej ustawy. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. z kolei ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. 11. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że – w zakresie spornej części A budynku – po "wybudowaniu Budynku i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie, wydała Miastu część A Budynku do prowadzenia w Budynku prac adaptacyjnych ("prace adaptacyjne"), nie przenosząc jednak jego własności". Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że "Prace rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. Prace rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale podmiotu, na którego rzecz część budynku ma być ostatecznie oddana, tj Miasta tak aby zagwarantować zgodność wyników prac z docelowym przeznaczeniem budynku [...] Spółka informuje, że część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej prace rektyfikacyjne oraz adaptacyjne. Wykonywane były one przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale Miasta (prace rektyfikacyjne) lub na zlecenie Miasta (prace adaptacyjne)". 12. Skarżąca w skardze kasacyjnej, uzasadniając swoje stanowisko, że dojdzie do pierwszego zasiedlenia części A budynku w świetle opisanego stanu faktycznego, w efekcie czego późniejsza sprzedaż będzie zwolniona od podatku, powoływała się na dwa niezależne argumenty: po pierwsze podnosiła, że oddanie w najem najemcom części B budynku, który stanowi przedmiot jednej własności skutkuje objęciem całego budynku statusem zasiedlonego. Po wtóre wskazywała na oddanie części A budynku do używania Miastu w celu przeprowadzenia w nim prac adaptacyjnych na potrzeby jego użytkowania przez miasto oraz prac rektyfikacyjnych realizowanych przy udziale miasta. 13. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną uznał argumentację Spółki w pierwszej z przedstawionych wyżej wersji albowiem, skoro – jak podkreślała to sama Skarżąca – budynek wybudowany został w sposób wyraźnie wyodrębniający dwie części, A i B, na tyle, że możliwe jest prawne jego wyodrębnienie, to nie ma podstaw, by zagospodarowanie jednej części (w całkowicie odmienny sposób niż drugiej) determinowało status całego budynku. Szczególnie, że z samego przepisu art. 2 ust 14 u.p.t.u. wynika wprost, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Wystarczy więc oddać do użytkowania część budynku, co miało miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku. 14. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wobec pominięcia, że status pierwszego zasiedlenia części A budynku realizowało już oddanie do używania budynku Miastu po jego wybudowaniu, w celu wykonania prac adaptacyjnych/rektyfikacyjnych, osobiście przez użytkownika bądź przy jego udziale. 15. W sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Pomocne w tym zakresie może być także stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16. Jakkolwiek główny spór w tej sprawie koncentrował się na nieco odmiennym problemie stąd w tezie stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, to w uzasadnieniu wypowiedział się szerzej. Zastrzeżenia TSUE budziła zatem ta część definicji, w której ustawodawca uzależnił pierwsze zasiedlenie od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wątpliwości TSUE nie budził natomiast fragment definicji, z którego wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pojęcie użytkowania zostało potraktowane jako faktyczne działania podjęte wobec wybudowanej materii. Koresponduje to z powszechnym i prawnym (art. 252 Kodeksu cywilnego) rozumieniem użytkowania, które utożsamiane jest z prawem korzystania z cudzej rzeczy. 16. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Nie ma bowiem podstaw, by z zakresu definicji pierwszego zasiedlenia wyłączyć stany, w których oddaje się do użytkowania przyszłemu nabywcy budynku, którego proces budowlany został formalnie zakończony, a trwające prace służą jedynie wykonaniu przez Miasto adaptacji budynku pod własne potrzeby. Wielokrotnie wybudowane budynki, lokale są oddawane do użytkowania przyszłym właścicielom, którzy podejmują działania na rzecz ich przystosowania do własnych potrzeb zanim dojdzie do przeniesienia własności. 17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty błędnej wykładni art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. i na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację. 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3, i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).