I SA/Gd 1091/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. wskazała, iż jest spółką celową utworzoną na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu "B" ("Budynek"). Budynek składa się z dwóch części: tzw. "lokalu Miasta", o charakterze turystyczno-edukacyjnym, z częścią usługową oraz częścią ekspozycyjną i prezentacyjną ("część A Budynku") oraz części obejmującej lokale handlowo-u sług owe ("część B Budynku"). Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Skarżącą a Gminą Miastem ("Miasto"), Miasto zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania od skarżącej zawarcia umowy, na mocy której będzie mogło korzystać z części A Budynku na podstawie odrębnej umowy zawartej ze skarżącą, przez okres co najmniej 30 lat lub żądania przeniesienia na Miasto prawa własności części A Budynku. Skarżąca po wybudowaniu Budynku i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie, zgodnie z umową, wydała Miastu część A Budynku do prowadzenia w Budynku prac adaptacyjnych ("prace adaptacyjne"), nie przenosząc jednak jego własności. Skarżąca rozpoczęła również wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali usługowo-handlowych w części B Budynku. Ponadto generalny wykonawca wykonywał na Budynku prace rektyfikacyjne ("prace rektyfikacyjne"). Prace rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale Miasta. Lokale w części B Budynku wynajmowane są zewnętrznym najemcom. Część B Budynku znajduje się na wielu piętrach. Część A Budynku znajduje się na wielu piętrach, w tym również obejmuje lokale położone na piętrach, na których znajduje się część B Budynku. Obie części Budynku wydzielone są fizycznie (oddzielone ścianami i/lub piętrami), a w momencie planowanej sprzedaży będą również wydzielone prawnie (tj. będą mogły stanowić odrębne przedmioty własności). Obecnie części A i B Budynku nie są wydzielone prawnie. Budynek nie stanowi środka trwałego skarżącej, lecz traktowany jest przez nią jako inwestycja. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, skarżąca zamierza dokonać dostawy części A Budynku, na rzecz Miasta. Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy dostawa Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt10ustawyoVAT? 2. Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z faktem, iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku? 3. Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac rektyfikacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 4. Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym: 1. Dostawa Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 2. Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z faktem, iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku. 3. Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac rektyfikacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 4. Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z 27 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że "analizując okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia jedynie części B Budynku, a nie jak twierdzi wnioskodawca jego całości. Jak wynika z wniosku, część B Budynku została przez wnioskodawcę wynajęta podmiotom zewnętrznym, tym samym zostało rozpoczęte użytkowanie lokali w części B Budynku. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do części B Budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie dotyczy jedynie części B Budynku i nie wpływa na pozostałą część Budynku oraz nie powoduje jej pierwszego zasiedlenia". Ponadto, zdaniem organu, "w odniesieniu do części A Budynku, należy stwierdzić, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia, bowiem część A Budynku - przed planowaną dostawą - nie zostało rozpoczęte jej użytkowanie. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca po wybudowaniu Budynku, nie wykorzystywał go w całości do prowadzenia działalności gospodarcze. (...) Jak z wniosku wynika Gmina Miasto w części A Budynku będzie prowadzić "B"". W skardze do Sądu zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT2 poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającego na uznaniu, że do pierwszego zasiedlenia może dojść w stosunku do części budynku w sytuacji, w której ta część nie jest prawnie wyodrębniona z całości budynku i nie może stanowić przedmiotu odrębnej dostawy, a także poprzez zawężające rozumienie pojęcia użytkowania budynku polegające na uznaniu, że w użytkowaniu budynku nie zawiera się prowadzenie na rzecz przyszłego nabywcy prac rektyfikacyjnych lub adaptacyjnych, skutkujące wadliwym uznaniem, że do pierwszego zasiedlenia doszło wyłącznie w odniesieniu do części B Budynku, - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez: a) uznanie, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia całego Budynku nie doszło w związku z oddaniem części B Budynku do użytkowania w najem, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; b) uznanie, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia nie doszło na skutek oddania części A Budynku do przeprowadzenia prac rektyfikacyjnych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac rektyfikacyjnych nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; c) uznanie, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia nie doszło na skutek oddania części A Budynku do przeprowadzenia prac adaptacyjnych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie istotnych argumentów uzasadniających stanowisko skarżącej zawartych we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do kwestii spornej Sąd na wstępie przypomina, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z tym przepisem, pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w takich przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przypomnieć należy, że termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ww. ustawy podatkowej - jest więc: • przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, • rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały, • rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu, • adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany, • modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego. Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu, na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku. Jak wynika z powyższych uregulowań i rozważań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje zaś w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Należy wskazać, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest zatem każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy przypomnieć, że w uzasadnieniu wyroku C-308/16 Trybunał odwołał się do prac przygotowawczych do VI dyrektywy, które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 2006/112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), gdzie przyjęto, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako - odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono również, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej, jak zauważył Trybunał, nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41 uzasadnienia wyroku). Dokonując w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., C-308/16, prounijnej wykładni art.. 2 pkt 14j u.p.t.u. należy w konsekwencji uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich; a) wybudowaniu łub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., I FSK 1854/16, publik. CBOSA). Skoro we wskazanym przepisie mowa jest o "budynkach, budowlach lub ich częściach", a zatem ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tej części. Stwierdzenie zasiedlenia co do jednej części pozostaje zaś bez wpływu na możliwość, zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. co do pozostałych części, nie powodując rozszerzenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. Sąd wskazuje, że pogląd taki został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., w sprawie I FSK 2229/19 i Sąd orzekający go w pełni podziela. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką celową założoną wspólnie z Gminą Miasto, w celu realizacji inwestycji - budowy "B". Wnioskodawca jest właścicielem inwestycji (nieruchomości i gruntu wskazanych we wniosku) oraz jej inwestorem. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku. Budynek składa się z dwóch części: Część A oraz części B. Obie części Budynku wydzielone są fizycznie {oddzielone ścianami i/lub piętrami), a w momencie planowanej sprzedaży będą również wydzielone prawnie (tj, będą mogły stanowić odrębne przedmioty własności). Obecnie części A i B Budynku nie są wydzielone prawnie. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zamierza dokonać dostawy części A Budynku na rzecz Miasta. Ze sprzedażą części A Budynku będzie związane przeniesienie udziału we własności gruntu, na którym budynek został wybudowany. W odniesieniu do części B Budynku nie jest planowana sprzedaż samodzielnie tej części. Zgodnie z Umową, Miasto zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania od Wnioskodawcy zawarcia umowy, na mocy której będzie mogło korzystać z części A Budynku na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, przez okres co najmniej 30 lat lub żądania przeniesienia na Miasto prawa własności części A Budynku. Część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej prace rektyfikacyjne oraz adaptacyjne. Prace rektyfikacyjne wykonywane były przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale Miasta lub na zlecenie Miasta - prace adaptacyjne. Prace rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. Spółka rozpoczęła również wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali usługowo-handlowych w części B Budynku. Budynek nie stanowi środka trwałego Spółki, lecz traktowany jest przez nią jako inwestycja. Dostawa ww. Budynku lub części A nastąpi po upływie 2 lat od wystąpienia tych okoliczności. Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wnioskodawca miał wątpliwości, odnośnie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dla dostawy całego Budynku lub jego części A. Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania Sąd wskazuje, że prawidłowo organ ocenił, że w celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości wnioskodawcy, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia całego Budynku, czy też jego części. Zgodnie z ww. przepisami, aby zaistniało pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części obejmuje również pierwsze użytkowanie budynku lub jego części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Kolejno powołując się na wyrok w sprawie I FSK 2229/19 Sąd wskazuje, że zgodnie z literalną treścią przywołanych przepisów przedmiotem pierwszego zasiedlenia - może być nie tylko cały budynek, ale także jego poszczególne części. Zarówno bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Konsekwentnie, skoro we wskazanych przepisach mowa jest o "budynkach, budowlach lub ich częściach", to należy uznać, że ustawodawca wskazuje, że ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia pierwszego zasiedlenia w stosunku do takich części. Powyższe oznacza, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, jak i jego poszczególne części w zależności od tego, czy pierwsze zasiedlenie zaistniało w odniesieniu do całego budynku, czy też jego części. W sytuacji, w której nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku wyłącznie w części, podatnik powinien więc odpowiednio wyodrębnić części budynku na te podlegające opodatkowaniu VAT oraz te, które podlegają zwolnieniu od VAT i w konsekwencji zastosować do dostawy takiego budynku częściowo zwolnienie oraz częściowo opodatkowanie VAT. Konsekwentnie, aby możliwe było uznanie budynku za zasiedlony w całości musi zostać on w całości zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zasiedlenie budynku wyłącznie w części nie powoduje, że został on zasiedlony w całości. Sąd podziela pogląd organu, że w okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia jedynie części B Budynku, a nie jak twierdzi wnioskodawca jego całości. Jak wynika z wniosku, część B Budynku została przez wnioskodawcę wynajęta podmiotom zewnętrznym, tym samym zostało rozpoczęte użytkowanie lokali w części B Budynku. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do części B Budynku zostaną spełnione przestanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie dotyczy jedynie części B Budynku i nie wpływa na pozostałą część Budynku oraz nie powoduje jej pierwszego zasiedlenia. Również sprzedaż gruntu - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, z którym związana jest część B Budynku, będzie zwolniona od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Prawidłowy też jest pogląd, że w odniesieniu do części A Budynku, należy stwierdzić, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia, bowiem część A Budynku - przed planowaną dostawą - nie zostało rozpoczęte jej użytkowanie. Jak wynika z wniosku, wnioskodawca po wybudowaniu Budynku, nie wykorzystywał go w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Część A Budynku została przekazana Miastu, bez przenoszenia prawa własności, w celu prowadzenia w nim prac adaptacyjnych i rektyfikacyjnych. Prace rektyfikacyjne były nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. W związku z tym, że zarówno prace adaptacyjne jak i rektyfikacyjne nie doprowadziły do rozpoczęcia jego użytkowania, a jedynie do usunięcia niezgodności powstałych przy budowie Budynku oraz adaptacji pomieszczeń dla przyszłego użytkowania przez Gminę Miasto, to nie można mówić o jego całym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak z wniosku wynika Gmina Miasto w części A Budynku będzie prowadzić "B" o charakterze turystyczno-edukacyjnym, tym samym więc prowadzenie zarówno prac rektyfikacyjnych jak i adaptacyjnych, nie można uznać za rozpoczęcie użytkowania części A Budynku do celów działalności Miasta. Zatem uznać należy, że dopiero faktyczne użytkowanie części A Budynku dla celów edukacyjno-turystycznych będzie stanowić o jego pierwszym zasiedleniu, gdyż dopiero wówczas Miasto podejmie w tym obiekcie swoją działalność. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji uznano, że do dostawy części A Budynku, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W ocenie Sądu ze stanu sprawy wynika, że warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Z wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku. Ponadto wnioskodawca wskazał, że Budynek, który wybudował nie stanowi u niego środka trwałego. W związku z powyższym nie może on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłają do przepisów o podatku dochodowym, dotyczącym ulepszenia środków trwałych. Zatem słusznie organ uznał, że nie są spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Sąd uznał także, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie i wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z ww. przepisu, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym. W związku z powyższym stanowisko, że sprzedaż części A Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, to sprzedaż tej części Budynku wraz z gruntem, który na nią przypada będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, jest w ocenie Sądu zgodne z prawem. Reasumując ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie będzie korzystał cały Budynek, a jedynie jego część B. Natomiast odnośnie części A Budynku, która została oddana do wykonania prac adaptacyjnych oraz rektyfikacyjnych, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Sąd stwierdza, że wbrew ich treści organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego a interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Uznać też należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ w wydanej Interpretacji nie dokonał pełnej i przekonującej argumentacji dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczącej całego Budynku lub jego poszczególnych części. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).