II FSK 1343/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/20 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/20, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę R. Z. (dalej jako: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Mylnie jednak wskazując datę wydania wyroku na dzień 10 czerwca 2020 r., a nie prawidłowo 16 lutego 2021r. (data 10 czerwca 2020 r. to dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. R. Z.). Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm. dalej jako O.p.) przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiającej się w przedstawianiu stanowiska organu podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości i umotywowany przepisami prawa podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak uwzględnienia, iż organ podatkowy II instancji nie dokonał ponownej analizy stanu faktycznego, a jedynie ograniczył się do przyjęcia za własne ustalenia organu podatkowego I instancji czym naruszył zasadę dwuinstancyjności gwarantującej stronie faktyczne ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ wyższej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego celem wykazania, iż faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad swoim synem; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 f ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie iż ulga podatkowa nie dotyczy strony podczas gdy wykładnia celowościowa nakazywałaby przyjęcie stanowiska o podziale ulgi po połowie w sytuacji gdy organy podatkowe nie dysponują instrumentami do ustalania zakresu władzy, czy częstotliwości jej wykonywania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący wykonywał władzę rodzicielską nad swoim dzieckiem. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121, 122, 127 O.p. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez przyjęcie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego. Należy podkreślić, że sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału zachodzi wtedy, gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem zgromadzonym, a konkluzją wywiedzioną na podstawie tego materiału. Sama możliwość przeciwstawienia odmiennego poglądu, nie może prowadzić do wniosku o dokonaniu przez sąd błędu w ocenie ustalonego stanu faktycznego, a w zasadzie do takiej polemiki sprowadzają się w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowody wnioskowane przez niego w postępowaniu przed organami zostały przeprowadzone i analiza dowodów (również tych wnioskowanych przez stronę) przeprowadzonych w sprawie doprowadziła do ustaleń, że skarżący nie wykonywał w 2017 r. władzy rodzicielskiej względem swojego syna. Sąd meriti podkreślił, że relacja skarżącego względem syna ograniczona była do wymiany sms-ów i spotkań w umówionym lokalu (mniej więcej jeden raz w tygodniu) i te okoliczności nie są kwestionowane przez żadną ze stron postępowania. Odmienne, od prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozumienie przez skarżącego sformułowania "faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej" nie może prowadzić do wniosku, że władza ta była wykonywana w 2017 r. zgodnie z rozumieniem art. 95 § 1 i art. 97 § 1 k.r.o. Co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu przed organami (art. 127 O.p.) wskazać należy, że postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej organ odwoławczy dokładnie zbadał okoliczności sprawy i przeprowadził postępowanie dowodowe. Z ustaleniami tego postępowania i oceną dowodów dokonaną przez organ odwoławczy nie zgodził się skarżący co wyraził w zarzutach w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te ocenił sąd meriti i wskazał w uzasadnieniu, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny dowodów, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 O.p. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieskuteczne. Za niezasadne uznać również należało zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił błąd w subsumcji polegający na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym wypadku. Powoływany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 27 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. stanowi, że podatnik ma prawo odliczenia kwoty ulgi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Z ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej względem swojego syna w 2017r. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ani organy ani Sąd meriti nie ustalały zakresu władzy rodzicielskiej przysługującej skarżącemu. W realiach sprawy bezspornym było, że skarżący posiada pełnię władzy rodzicielskiej. Ustalenia i postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie dotyczyło konkretnych czynności w wykonywaniu których sprawowanie władzy rodzicielskiej miało być okazywane przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie prowadzone w sprawie nie potwierdziło by wykonywał on władzę rodzicielską względem swojego syna w 2017r. Skarżący nie wskazał jakie okoliczności sprawy przeczą przyjętemu stanowisku przez Sądu meriti. Zarzucił jedynie, że ustalony stan faktyczny nie poddaje się hipotezie normy prawnej z art. 27 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. i powtórzył wnioski sądu, uznając je za niewłaściwe i nie wykazując co świadczy o błędach Sądu w zakresie operacji myślowych przy stosowaniu prawa. Postawienie skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a wymaga od skarżącego posługiwania się argumentami jurydycznymi, a nie kwestionowaniu ustaleń co do zasady, a takie argumenty nie zostały w skardze kasacyjnej przedstawione. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.).