III SA/Gl 356/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach orzekając na skutek wniesienia odwołania od jego decyzji z [...] r. nr [...] przez skarżącą L. Z., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A: • uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. znak: [...] • uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 roku w wysokości [...] zł, • uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 roku w wysokości [...] zł, • określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 roku w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018. poz. 800 z późn. zm.), art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm.), a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Przypomniał, że strona w czerwcu 2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem do celów opałowych osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym. Strona 20 lipca 2007r. złożyła kopie oświadczeń dotyczących transakcji sprzedaży oleju opałowego zrealizowanych w czerwcu 2007r. zgodnie z uregulowaniem zawartym w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 późn. zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonując oceny przedłożonych kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości [...] sztuk dotyczących czerwca 2007r. stwierdził, iż większość z nich nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia poprzez niekompletne dane osobowe adresowe, brak informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, brak numeru NIP i PESEL. Znaczna ilość oświadczeń pozostawała nieczytelna, co uniemożliwiało w sposób jednoznaczny zweryfikowanie danych w nich zawartych. Mając na uwadze powyższe organ I instancji postanowieniem z [...] r. znak: [...] wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona uzupełniła zarówno braki formalne jak i nieczytelne dane w przedmiotowych oświadczeniach. Strona dostarczyła również, dokumenty finansowo-księgowe w związku z wezwaniem organu I instancji do przedłożenia oryginalnych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego oraz dokumentacji magazynowej i księgowej oraz dostarczyła dane uzupełniające oświadczenia, zestawione w formie tabeli zawierającej dane osobowe i adresowe osób fizycznych, które miały dokonać zakupu. Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż w czerwcu 2007r, strona dokonała [...] transakcji zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od A S.A. i dokonała [...] transakcji sprzedaży oleju opalowego osobom fizycznym i prawnym dokumentując je paragonami fiskalnymi i fakturami. Sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2007r. wyniosła łącznie [...] litrów, z tego sprzedaż udokumentowana fakturami [...] litrów, natomiast udokumentowana paragonami fiskalnymi [...] litrów. Przedstawione oświadczenia posiadały braki formalne w postaci braku numerów PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelne adresy, nazwiska i imiona. Ponadto po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, na podstawie informacji z Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, stwierdzono, iż część osób fizycznych składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opalowego to osoby niewystępujące w zbiorach meldunkowych. Część spośród zidentyfikowanych osób wprawdzie potwierdziła zakup oleju opałowego, ale jak ustalono nie wypisywała i nie podpisywała oświadczeń. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że treść niektórych okazanych przez stronę oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Stwierdzono, że część oświadczeń przedstawionych przez stronę nie odzwierciedla rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju na cele opalowe. W przypadku 36 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opalowego, kupujący zaprzeczyli dokonania jakichkolwiek zakupów oleju opalowego (tabela nr 3 zamieszczona w decyzji organu I instancji). W przypadku 18 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opalowego, kupujący oświadczyli, że nie wypisywali i nie podpisywali oświadczeń (tabela nr 4 zamieszczona w decyzji organu I instancji). W przypadku 10 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, kupujący zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń (tabela nr 5 - zamieszczona w decyzji organu I instancji). Z wyjaśnień kontrahentów strony wynika, że w oświadczeniach zostały dopisane dodatkowe cyfry w rubryce obejmującej ilość zakupionego oleju, oraz że kierowca odbierający oświadczenia sam uzupełniał tę rubrykę, prosząc kupującego o podanie jedynie danych osobowych oraz podpisanie oświadczenia. Ilość oleju znajdująca się na oświadczeniu wpisywana przez kierowcę w kilkunastu przypadkach była wyższa niż potwierdzona przez nabywcę. Natomiast w 20 oświadczeniach na łączną ilość [...] litrów stwierdzono, że kupujący nie figurują w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym. Wezwania do tych kupujących zostały zwrócone przez Urząd Pocztowy z adnotacją pracownika Poczty "adresat nieznany" bądź "nie podjęto w terminie". Dokonano sprawdzenia danych adresowych widniejących w oświadczeniach w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym i stwierdzono, iż osoby o takich danych nie figurują w powyższym Zbiorze (tabela nr 6 zamieszczona w decyzji organu I instancji). W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów gospodarczych obejmującej 112 oświadczeń przeprowadzono czynności sprawdzające w trybie art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie transakcje dotyczące sprzedaży oleju opałowego podmiotom gospodarczym uznano za potwierdzone. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] włączono do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w 2007r. w stacji paliw dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju. Przesłuchani kierowcy zeznali, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany olej, jedynie kiedy kupujący (nabywca) oleju zażądał paragonów lub faktur to wystawiano dokumenty WZ, w których zawierano informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełniane dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C. W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji wydał w [...] r. decyzję znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2007r. udokumentowana paragonami fiskalnymi na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm.). Organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona od ww. decyzji wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] r. znak: [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r., przy czym uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło nie z powodów podniesionych w odwołaniu, lecz z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: [...] zł, akcyza zapłacona: [...] zł, akcyza do zapłaty: [...] zł). Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 29 września 2011r. sygn. akt III SA/Gl 1894/10 oddalił skargę, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 października 2013r. - sygn. akt III SA/Gl 1537/13 ponownie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 października 2016r., sygn. akt I GSK 1136/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1537/13. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłową uznać należy wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istniały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Podniósł również, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że również w drugim aspekcie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 14 maja 2013r. Uznał także, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1537/13 jest prawomocny od 27 października 2016r. Pismem z 27 stycznia 2017r. strona wystąpiła z wnioskiem o: - wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., znak: [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r., - o uchylenie w całości ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach postanowieniem z [...] r., znak: [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. Decyzją z [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania strona oparła na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016r. (poz. 2209) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, iż w tym przypadku chodzi o sytuacje, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej - zachodzi wtedy potrzeba wznowienia postępowania podatkowego w celu zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem. W decyzji będącej przedmiotem odwołania stwierdzono, iż mając na uwadze fakt, iż sprawa dotyczy czerwca 2007r., powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie usuwa z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału pod kątem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym strona oparła wniosek, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, i nie może stanowić podstawy żądania uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono również, że - w związku z faktem, iż postępowanie podatkowe dotyczy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007r. - w przedmiotowej sprawie, wobec strony 6 września 2010r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 §1 k.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 6 §2 k.k.s., co w konsekwencji powoduje, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Uwzględniając powyższe DIAS działający jako organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. znak; [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., znak: [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła "naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016r. sygn. akt SK 7/15, z uwagi na jego "interpretacyjny" a nie "derogacyjny" charakter nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców." Po powtórnym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ponownie wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r. sygn. akt SK 7/15 nie wyeliminował z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału pod kątem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w czerwcu 2007r. natomiast w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż cyt. "art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005r., jest niezgodny z art, 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W konsekwencji decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał stwierdzenie zawarte w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia, iż ww. orzeczenie TK jest orzeczeniem o charakterze interpretacyjnym. Jednakże wskazał, iż to nie charakter orzeczenia zdecydował o podjętym rozstrzygnięciu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach organ I instancji prawidłowo wydał decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...], albowiem brak było przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie wskazywanej przez stronę przesłanki wznowienia - tj. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Pismem z 6 grudnia 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak: [...]. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie "art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego (tu: skarżącej) sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 kwietnia 2018r. - sygn. akt III SA/Gl 57/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z powyższego wynika, że przesłanką warunkującą wznowienie jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, a nie jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji". W wyroku z 25 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawiono również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie jednak podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Dalej Sąd wskazał, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14). Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było - zdaniem Sądu orzekającego w tamtej sprawie - konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu, a także kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Oświadczenie powinno podlegać przy tym analizie z uwzględnieniem jego celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) oraz tego jaki skutek powoduje konkretne uchybienie, tj. czy skutkuje niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Z powyższego - jak wskazał Sąd - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Sąd wskazał, iż prowadzi to do konkluzji, że - w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców - Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy lub transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważył, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (winno być Naczelnik Urzędu Celnego w C.) w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. pogrupował oświadczenia nabywców w sześciu tabelach, z których tabele od 3. do 6. zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego. Mianowicie w tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, w tabeli 4. oświadczenia nie podpisane przez kupujących, w tabeli 5. oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem, w tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których dane nabywców nie zostały potwierdzone w Wojewódzkiej Bazie Meldunkowej. Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a także zbadać w jaki sposób został on zużyty. W tym celu organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. Natomiast Sąd orzekł, iż nie podziela stanowiska strony skarżącej, bowiem wskazał, iż nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża aprobatę zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6., gdzie wyszczególniono zakwestionowane oświadczenia osób, które nie figurują w Wojewódzkiej Bazie Meldunkowej. Zatem, jak wyraźnie orzekł Sąd, w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie, aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 7/15. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji - nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł natomiast, iż tabela nr 5, która obejmowała sprzedaż z zawyżoną ilością oleju obejmuje te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu "w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy". Jednocześnie Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy (co wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1537/13 i zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1136/14). Natomiast w przypadkach, gdy - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku - usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe - zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Sąd uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 może mieć w sprawie zastosowanie, nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu zaistnienia określonych warunków, a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni. W ocenie Sądu, pomimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w tym w czerwcu 2007 r. Przepisy te nie uległy bowiem w tym okresie zmianie. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji wynika, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym wypowiedziami Trybunału. Zatem organy nie mogą poprzestać na dosłownym odczytaniu ich treści, gdyż zobowiązane są do nadania im takiego znaczenia, aby rezultat wykładni był zgodny z zasadami przewidzianymi w Konstytucji oraz z ich aksjologicznym uzasadnieniem. Odwołanie do tego kontekstu również stanowi bezpośrednie stosowanie Konstytucji w rozumieniu art. 8 ust. 2. Dlatego, jeżeli treść przepisu ustalona na podstawie dyrektyw I stopnia (językowej, systemowej i celowościowej) jest rozbieżna lub budzi wątpliwości co do zgodności z aktualną aksjologią, sądy powinny stosować generalne dyrektywy wykładni, stanowiące metanormy II stopnia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 października 2017 r. sygn. II GSK 1954/16, 30 stycznia 2018 r. sygn. II GSK 2706/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał "W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi". W dniu 24 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2018r. - sygn. akt III SA/Gl 57/18 zawierający klauzulę prawomocności, wraz z aktami sprawy. W związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i otrzymaniem akt sprawy, organ celny miał obowiązek ponownie rozpatrzyć odwołanie strony z 18 maja 2017 r. z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, dlatego wydał wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzję z [...] r. Stwierdził w niej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 57/18 potwierdził prawidłowość postępowania organów w zakresie oświadczeń zestawionych w tabelach 1-4, a jedyne zastrzeżenia odnosiły się do tabeli nr 5. Odnośnie tego, organ stwierdził, że tabela 5 zawierała wykaz 10 oświadczeń wystawionych w czerwcu 2007 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści oświadczeń przekazanych do urzędu celnego. W wyniku postępowania wyjaśniającego organ I instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób. Wszystkie osoby składające oświadczenia potwierdziły fakt nabycia oleju i jego przeznaczenie na cele opałowe, a jednocześnie zaprzeczyły, aby nabyły wskazane w nich ilości potwierdzając nabycie ilości mniejszych, niż wykazane w oświadczeniach. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarte są w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zalecenia Sądu wskazane w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 57/18 Dyrektor Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, iż do wskazanych powyżej oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, co powoduje, iż łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Należy wskazać, iż wady ww. oświadczeń umożliwiały identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Zatem mając na uwadze tezy zawarte w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazanymi w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. uznał za zużyte zgodnie z przeznaczeniem [...] litrów sprzedanego przez stronę oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawartych w tabeli nr 5, do których to oświadczeń miała zastosowanie teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 sygn. SK 7/15. Zestawienie częściowo uznanych przez organ oświadczeń zostało przedstawione w formie tabelarycznej w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach poddał ponownej analizie całość akt sprawy, a następnie na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że: - 74 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, - w przypadku 10 oświadczeń z tabeli 5, na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...] l, co do [...] litrów składający oświadczenie potwierdzili zakup i zużycie oleju opałowego na cele opałowe, dlatego ilość ta została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] l wobec niepotwierdzenia tej ilości przez nabywców, organ nie przyjął dotyczącej jej transakcji jako dokonanej w warunkach uprawniających do skorzystania z preferencji podatkowej. Organ odwoławczy braki zawarte w przywołanych wyżej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uznał za niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy tj. [...] zł za [...] litrów oleju. Dalej organ dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. i stwierdził, że wynosi ono: - [...] litrów ([...] litrów + [...] litrów) x 2.000zł za 1.000 litrów- [...] zł, - obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232 zł za 1.000 litrów - [...] zł. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł. Organ wyjaśnił, że w obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast rozstrzygnięcie wydane w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy przez ten sam organ, na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej powinno wypełniać dyspozycję normy wyrażonej w treści art. 233 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której; 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 4) umarza postępowanie odwoławcze, 5) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazywanie sprawy w tym przypadku "samemu sobie" do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest właściwe ani nie da się tego racjonalnie uzasadnić. Literalne odczytywanie tej regulacji ma jedynie sens w przypadku, gdy organ I i II instancji to dwa różne organy. Wtedy rzeczywiście, szczególnie gdy nie jest możliwe zrealizowanie dyspozycji normy art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pamiętając jednocześnie, iż możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r., II FSK 2310/10). Z powyższego – zdaniem organu – należy wyprowadzić tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13). Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. Zarzuciła w niej naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii możliwości orzekania w drodze decyzji wymiarowej po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższy zarzut, wniosła o uchylenie decyzji z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organ powołał się na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia związanego ze sprawą karną skarbową, jednak nie rozważył, czy istotnie doszło do tego zawieszenia w kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18 przy uwzględnieniu kto został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – strona czy jej pełnomocnik. Nie wyjaśnił także czy zawieszenie trwało w dniu wydania decyzji, czy też zakończyło się przed jej wydaniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swój wniosek podniósł, że skarżąca nie kwestionuje podjętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dokonanego w postępowaniu nadzwyczajnym wznowieniowym z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 57/18. Odnośnie kwestii przedawnienia stwierdził, że była ona badana, i organ doszedł do przekonania, że przedawnienie nie nastąpiło, w przeciwnym razie tj. w sytuacji upływu terminu przedawnienia organ byłby zobowiązany wydać decyzję na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej. W myśl, bowiem powołanego powyżej przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej. Pogląd co do tego, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło organ oparł na fakcie wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Skarżąca miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, chociażby z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. protokołów z przeprowadzonych do sprawy [...] (sprawa karna skarbowa) przesłuchań świadków (m.in. kierowców), co do których strona reprezentowana wówczas przez profesjonalnych pełnomocników wnosiła dodatkowe wnioski np. pismami z 14 grudnia 2009 r. Przede wszystkim jednak organ podniósł, że w sprawie miała miejsce okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodująca zawieszenie biegu terminu. Mianowicie, 2 lipca 2010r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 roku w wysokości [...] zł. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalający skargę strony na decyzję z [...] r. wpłynął do Izby Celnej w Katowicach 24 lutego 2017 r. Mając na uwadze dyspozycje art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres 2429 dni, tj. od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności. Zatem mając na uwadze wskazane powyżej regulacje oraz stan faktyczny termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem 26 sierpnia 2019 r. Nadto organ wskazał, że na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji DIS z [...] r. w przedmiocie m.in. określenia zobowiązania podatkowego w kwocie pomniejszonej o akcyzę zapłaconą przy nabyciu towaru akcyzowego) strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a 24 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 57/18 zawierający klauzulę prawomocności. Mając na uwadze dyspozycję art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na dodatkowy okres 254 dni, tj. od dnia wniesienia ww. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności. Zatem mając na uwadze wskazane powyżej regulacje termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem 13 maja 2020 r. Organ stwierdził, że możliwe jest wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do jednokrotnego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odnośnie meritum sprawy DIAS podkreślił, że wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018r. a wydana decyzja jest dla strony korzystna, gdyż skutkuje obniżeniem jej zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z 6 czerwca 2019 r. strona podniosła, że organ nie ustalił, czy o wszczętym postepowaniu karnym skarbowym została powiadomiona strona czy jej pełnomocnik, co ma znaczenie w kontekście uchwały o sygn. [...]. Nadto organ nie wyjaśnił, czy w dniu wydania decyzji zawieszenie trwało, czy zakończyło się przed jej wydaniem. Jest to istotne, gdyż [...] maja 2017r. Prokuratura Okręgowa umorzyła śledztwo przeciwko stronie, a organ nie przeanalizował wpływu tej kwestii na przedawnienie zobowiązania. Pełnomocnik kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na powzięcie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jedynie na skutek informacji o włączeniu do materiału dowodowego zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Również ocenił krytycznie fakt powołania się przez organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowania sądowoadministracyjne w przedmiocie wznowienia postępowania, w którym organ badał istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. czyli kwestii procesowych, a nie materialnych, dotyczących zobowiązania podatkowego. Prezentowanie argumentów świadczących o prawidłowości decyzji w odpowiedzi na skargę zamiast w niej samej, zdaniem pełnomocnika świadczy o jej wadliwości. Kolejno w pkt 2. pisma strona podniosła, że poprawne pod względem formalnym oświadczenia nie mogą być kwestionowane w procesie kontroli stosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego. W sytuacji sprzeczności między zebranymi dowodami organ winien prowadzić postępowanie w celu ich wyjaśnienia, w tym ustalić czy nabywcy nie posiadają innych urządzeń (pojazdów mechanicznych), napędzanych olejem i czy taki olej w ogóle nabyli. Podniósł, że wykorzystywanie oleju opałowego do napędu maszyn rolniczych jest praktykowane przez rolników, a świadkowie nie potwierdzili rzeczywiście nabytej ilości oleju z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie oleju opałowego do celów napędowych. Okoliczności te mogły wpłynąć na ocenę wiarygodności zeznań świadków. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że logika, wiedza i doświadczenie życiowe przemawiają za przyjęciem wiarygodności złożonych później wyjaśnień, a pozbawianiem takiej wiarygodności oświadczenia o przeznaczeniu oleju (dokumentu). Dokonując oceny wiarygodności wyjaśnień nabywców organ pominął ich oczywisty interes w zeznawaniu nieprawdy co do zmiany przeznaczenia oleju. Pełnomocnik zarzucił zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy podpisy złożone na oświadczeniach nabywców są ich podpisami w sytuacji, kiedy świadkowie je kwestionowali oraz na okoliczność czy ilości wykazane w oświadczeniach zostały wpisane przez osoby podpisujące oświadczenia, co pozwoliłoby na weryfikację oświadczeń nabywców. Nie zbadano także kwestii pojemności zbiorników posiadanych przez nabywców w sytuacji, gdy twierdzili oni, że nie nabyli oleju w ilościach wskazanych w oświadczeniach, gdyż nie mieli go gdzie przechowywać w takich ilościach. Zarzucił, że nie dokonano przesłuchania kierowców na okoliczność ustalenia rzetelności oświadczeń przyznając prawo do rozstrzygnięcia, czy transakcja miała miejsce wyłącznie jednej jej stronie tj. nabywcom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższego wynika więc, że Sąd sprawuje kontrolę rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego legalności czyli zgodności z prawem materialnym i procesowym. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie jako: "P.p.s.a."), sądy administracyjne w zakresie swojej właściwości sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosując środki określone w ustawie. Po myśli art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy też procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując sprawę przez pryzmat powołanych uregulowań, Sąd stwierdził, że skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała bowiem, że odpowiada ona wymogom przepisów prawa. Na wstępie rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, a gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800) w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2007r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że co do zasady zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2012r. Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Pismem z 2 lipca 2010r. strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję DIS z [...] r. Wówczas zobowiązanie to ponad wszelką wątpliwość nie uległo jeszcze przedawnieniu. Na skutek tej skargi i kolejnych skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym była kilkakrotnie badana przez sądy administracyjne obu instancji. Wyrok WSA W Gliwicach z 28 października 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1537/13 oddalający skargę strony stał się prawomocny od 27 października 2016r. i wpłynął do organu 24 lutego 2017r. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 2 lipca 2010r. do 24 lutego 2017r., a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg od 25 lutego 2017r. Na dzień zawieszenia do końca terminu przedawnienia pozostało 914 dni (cały rok 2011 i 2012 oraz 183 dni roku 2010). Od 25 lutego 2017r. do 28 lutego 2019r. (dzień wydania zaskarżonej decyzji ) upłynęło tylko 734 dni, co oznacza, że została ona wydana w dacie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a do jego upływu pozostało 180 dni (914-734), a zatem, że - gdyby decyzja nie została wydana – upłynąłby dopiero 27 sierpnia 2019r. i to tylko przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zawisłości przed sądami administracyjnymi obu instancji sprawy określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od ewentualnego zawieszenia biegu tego terminu spowodowanego postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania. Rację ma bowiem organ twierdząc, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może następować wielokrotnie w sytuacji ziszczenia się przesłanek zawieszenia. Z wyżej przedstawionych wyliczeń wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło nawet przy uwzględnieniu tylko okresu zawieszenia jego biegu spowodowanego zawisłością przed sądami administracyjnymi sprawy określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od sprawy dot. wznowienia postępowania. Z tego powodu zbędna stała się analiza zarzutu pełnomocnika strony zawartego w piśmie procesowym z 6 czerwca 2019r. w zakresie, w którym twierdzi on, że postępowanie o wznowienie nie dotyczy ściśle określenia zobowiązania podatkowego, lecz istnienia podstaw wznowieniowych, określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i jako takie nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (str. 2 akapit 3 pisma). Tym samym nie jest także konieczne badanie stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że przedawnienie nie nastąpi oraz czy informację tę powziął podatnik, czy jego pełnomocnik, co jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18. Skoro bowiem przedawnienie nie nastąpiło, zbędne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia jest badanie, czy nie nastąpiło z jednej tylko, czy kilku niezależnych przyczyn. Kończąc omawianie kwestii prawidłowości decyzji w kontekście przedawnienia Sąd stwierdza, że nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do rzekomego naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje konieczne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważyć należy, że przepis ten nie wskazuje jako koniecznego elementu uzasadnienia faktycznego analizy kwestii przedawnienia, zatem organ nie przedstawiając tych rozważań w decyzji nie naruszył prawa. Omówienie i przedstawienie w decyzji kwestii przedawnienia jest ponad wszelką wątpliwość konieczne w przypadku, gdy istnieją co do tego wątpliwości, bądź gdy kwestionuje to sama strona. W sytuacji, gdy strona tego elementu nie podnosiła, a w ocenie organu oczywistym było, że przedawnienie nie nastąpiło (co wynika z faktu, że orzekł on o uchyleniu decyzji z [...] r., a w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego winien był odmówić uchylenia, gdyż stałby temu na przeszkodzie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.), brak rozważań w tym zakresie w treści decyzji nie stanowi o jej wadliwości. Przyjęcie założenia przeciwnego nakładałoby na organ obowiązek omawiania w decyzji nawet okoliczności dla wszystkich oczywistych i niekwestionowanych, np. że strona istotnie prowadziła działalność gospodarczą i to w zakresie obrotu olejem opałowym itd. Należy też zauważyć, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji pismem z 24 stycznia 2019r. strona została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i z możliwości tej skorzystała składając pismo z 8 lutego 2019r., w którym podniosła twierdzenia związane z zaniechaniem ustalenia rzeczywistego wykorzystania oleju, w żaden jednak sposób nie poruszyła kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co obligowałoby organ do przedstawienia tego zagadnienia w treści decyzji, podczas gdy przedawnienie jest właściwie jedynym zarzutem wyrażonym w skardze z 31 marca 2019r. Dlatego Sąd orzekający wyraża pogląd, że skoro organ wydając decyzję stwierdził, że przedawnienie nie nastąpiło i w świetle akt sprawy jest to ocena prawidłowa, to nawet jeśli – w braku zarzutu strony w zakresie przedawnienia – nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, to nie jest to wada decyzji. Nawet jednak ocena odmienna nie mogłaby skutkować koniecznością uchylenia decyzji, skoro brak jedynie uzasadnienia w tym zakresie (przy założeniu dokonania prawidłowej oceny prawnej) w żaden sposób nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej wpływu istotnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) Po stwierdzeniu, że zarzut przedawnienia i wadliwości decyzji w zakresie jej uzasadnienia nie jest zasadny, Sąd przystąpił do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy. Zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w czerwcu 2007 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późniejszymi zmianami). Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku. W art. 65 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać. I tak zgodnie z brzmieniem §4 rozporządzenia: Ust. 1.Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ust. 2 . "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: • imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; • adres zamieszkania nabywcy, • określenie ilości nabywanego oleju opałowego, • określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, • wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, • datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłwowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 28 października 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1537/13, a skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 27 października 2016r. sygn. akt I GSK 1136/14. Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Gl 57/18 decyzji DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z [...] r. po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej. Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w prawomocnych wyrokach: w sprawie III SA/Gl 1537/13 w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie III SA/Gl 57/18 w zakresie wątku wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii. W wyroku WSA o sygn. akt III SA/Gl 57/18 badającym zgodność z prawem decyzji DIAS z [...] r. o odmowie uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej, omówionym w części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd co do oświadczeń zgromadzonych w tabelach 3, 4 i 6 stwierdził, że "stanowisko zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 7/15 - przyp. Sądu orzekającego) pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa" i zwrócił uwagę, że postępowanie organu w tym zakresie zostało zaaprobowane w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1537/13. Dalej WSA wyraził pogląd, że jedynie transakcje objęte tabelą nr 5 obejmują sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 i zobowiązał organ do zbadania, do których spośród tych transakcji i dokumentujących je oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe i jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi, przy czym na str. 17 uzasadnienia wyraźnie stwierdził, że dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń jest zasadne tylko w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Wyrok ten jest prawomocny od 12 lipca 2018r., stąd wszelka polemika z wyrażonym w nim stanowiskiem nie jest już możliwa. Wykonując wytyczne zawarte w cytowanym wyroku WSA, organ w zaskarżonej decyzji omówił treść oświadczeń zestawionych w tabeli nr 5, a następnie dowodów z wyjaśnień nabywców przeprowadzonych pod kątem zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 57/18, gdzie żaden z nabywców nie potwierdził ilości ujawnionej na oświadczeniach opisując jednocześnie mechanizm powstania rozbieżności i wskazując, że podpisał oświadczenie, ale bez ujawnionej w nim ilości oleju (tak zeznały: K. M., A. B.), albo stwierdzając, że zostały na nim dopisane cyfry zmieniające rzeczywistą ilość zakupionego oleju (tak K. G. co do dwóch oświadczeń, K. O., J. D.). W przypadku J. D. jego oświadczenie znajduje potwierdzenie w dokumencie Wz, który istotnie opiewa na 908 litrów, którą to ilość J. D. potwierdził jednocześnie oświadczając, że "1" z przodu została dopisana. W takiej sytuacji, gdy organ dysponuje zgodnymi zeznaniami 10 różnych osób, które mieszkają w innych miejscowościach i nie stwierdzono, aby były z sobą w jakiś sposób związane, potwierdzonymi innymi dowodami (zeznania kierowców, dokument Wz) zbędne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony. Na str. 22 zaskarżonej decyzji znajduje się tabela, w której organ szczegółowo zestawił oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co do których nabywcy potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego, ale nie potwierdzili ujawnionej w nich ilości, a do których odnosił się wyrok WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 57/18. Z tabeli tej i uzasadnienia decyzji przedstawionego na str. 23 wynika, że: - 74 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 1537/13 (zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny), jak i wyroku III SA/Gl 57/18 i dlatego oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, - 10 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili zakupu oleju na cele opałowe i z tego powodu również nie mogły być opodatkowane stawką obniżoną. Co do wskazanych 10 oświadczeń w części obejmującej [...] l DIAS – w związku z wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 57/18 - uznał, że znajduje do nich zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15, gdyż – mimo wadliwości – potwierdzają one fakt nabycia oleju na cele opałowe (choć w ilości mniejszej, niż wynikająca z ich treści) i pozwalają na ustalenie tożsamości nabywcy. Zatem w zakresie ilości, jaka została potwierdzona przez nabywców, uznał za zasadne zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ocenę tę Sąd orzekający uznaje za prawidłową. Z uwzględnieniem powyższego, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. wynosi: - [...] litrów ([...] litrów + [...] litrów) x 2.000zł za 1.000 litrów- [...] zł, -obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232 zł za 1.000 litrów - [...] zł. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł, a zatem organ odwoławczy określając je w tej wysokości uczynił to zgodnie z prawem. Opodatkowanie stawką podstawową ilości [...] litrów było konsekwencją faktu, że w wyroku I GSK 1136/14, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach III SA/Gl 1537/13 NSA wyraził pogląd, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe, a oświadczenia musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że muszą one odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Skoro zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie – z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, co implikuje zastosowanie stawki podstawowej. Jak już wyżej Sąd wskazał, z uwagi na prawomocność tego wyroku, jest to stanowisko wiążące. Tym samym nie mogło być uwzględnione twierdzenie strony zawarte w pkt 2 pisma procesowego z 6 czerwca 2019r. (str. 3), jakoby "poprawne pod względem formalnym oświadczenia nie mogły być kwestionowane w procesie kontroli stosowania stawki obniżonej", albowiem nawet w takim przypadku podlegają one kontroli pod względem ich materialnej zgodności z prawdziwym stanem rzeczy. Rozważania pełnomocnika co do tego, że wiele osób wykorzystuje olej opałowy do napędu pojazdów mechanicznych mają charakter czysto teoretyczny (nawet nie hipotetyczny, bo w stanie faktycznym sprawy brak nawet najmniejszych podstaw do tego, aby twierdzenie to analizować) i nie mogą mieć wpływu na ocenę decyzji DIAS. Powoływanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto podpisał oświadczenia, w sytuacji, gdy podpisujący kwestionowali swój podpis było niedopuszczalne, a zarzut ten spóźniony, bo ocena takich oświadczeń została już dokonana w prawomocnych wyrokach i obecnie nie może już być podważana, o czym była wyżej mowa. Natomiast dopuszczenie dowodu z takiej opinii na okoliczność ustalenia kto dopisał lub przerobił jedną cyfrę na oświadczeniach zgromadzonych w tabeli nr 5 jest oczywiście bezcelowe. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że z uwagi na skrajnie niewielki materiał do wydania opinii, którym jest jedna cyfra, opinia ta nie mogłaby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albo jej wydanie w ogóle nie byłoby możliwe. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów O.p., w tym dot. postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony dostępny materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Brak jest jednocześnie podstaw – poza gołosłownymi twierdzeniami samej strony – aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd oddalił skargę.