II FSK 373/22

Sygn. akt II FSK 373/22 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Sędzia NSA Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 498/21 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1.uchyla zaskarżony wyrok w części, w jakiej uchylono zaskarżoną interpretację w zakresie uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 498/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej "skarżąca", "spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca należy do Grupy Kapitałowej. Posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych. Spółka świadczy także kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych. Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim (dalej jako: "kontrahenci", "podwykonawcy") nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Część usług, które spółka nabywa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), mieści się w katalogu usług objętych opodatkowaniem podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy. Kontrahenci, od których spółka nabywa usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, co do zasady, nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład w rozumieniu art. 4a pkt. 11 u.p.d.o.p. Spółka w zakresie ww. usług pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w sytuacji dokonywania przez spółkę wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego kontrahenta niebędącego rezydentem Polski (dalej także jako: "nierezydent") - spółka, jako płatnik jest uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat lub zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przy założeniu udokumentowania siedziby nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego aktualnym certyfikatem rezydencji - przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku? Zdaniem spółki, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik (w analizowanym przypadku spółka) przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zastosowanie warunków niepobrania podatku u źródła w tym zakresie (tj. w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika) - nie zostało uzależnione przez ustawodawcę od konieczności dokonania takiej weryfikacji. Zakres koniecznej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który w swojej treści wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności uwzględniającej skalę i charakter działalności prowadzonej przez płatnika, jednak nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6, wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czyli w razie zaniechania poboru lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł 2.2. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za: - prawidłowe w części, w której spółka stwierdziła, że jest (będzie) uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat lub zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji oraz przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania tego podatku, - nieprawidłowe w części, w której spółka stwierdziła, że nie jest (nie będzie) zobowiązana do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na skarżącą obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Obowiązku tego nie wyłączają, ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Spółka ma zdaniem organu obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług brytyjska spółka (nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest odpowiednia weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r, Nr250, poz. 1840-wskrocie; "UPO"). W ocenie organu, w odniesieniu do nabywanych usług w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 u.p.d.o.p., w szczególności ust. 1, 2e, 7a. Organ zauważył, że wprawdzie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła, tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z UPO, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 u.p.d.o.p. W związku z tym organ stwierdził, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji wraz z zachowaniem odpowiedniej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku nie wyczerpuje obowiązków postawionych przed płatnikiem w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy wyraźnie wskazują na konieczność szczegółowego weryfikowania przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. przy zachowaniu należytej staranności w weryfikacji warunków nie pobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. 3.1. Spółka zaskarżyła interpretację w tej części, w której organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, zgodnie z którym (w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego) nie jest/ nie będzie ona zobowiązana do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej wykładni poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła (w szczególności w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności wydanym dla niego certyfikatem rezydencji i jednoczesnym dochowaniu należytej staranności (o której mowa w tym przepisie), bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., pomimo że żadne regulacje materialnoprawne u.p.d.o.p., a także przepisy UPO (mające pierwszeństwo nad przepisami krajowymi) nie przewidują takich obowiązków oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania logicznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki oraz naruszenie art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. 3.2. Organ wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Stwierdził, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika), jednakże - wobec braku wprowadzenia dodatkowych warunków związanych z niepobraniem podatku przez płatnika (i wobec braku nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków w tym zakresie) - oznacza to konieczność dochowania należytej staranności przy ocenie warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie konieczność weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. Obowiązek dochowania należytej staranności przewidziany dla wypłat należności nieprzekraczających określonej kwoty w ramach roku podatkowego, tj. 2.000.000 zł, nie może być rozumiany jako obowiązek podejmowania działań zastrzeżonych dla realizacji wypłat należności przekraczających tę kwotę, dla których ustawodawca wprowadził inne zasady (w zakresie samego poboru podatku - art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., składania odpowiednich oświadczeń, w tym co do braku istnienia okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub nie pobrania podatku - art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.). Organ w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie rozszerzył obowiązek skarżącej przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. także w odniesieniu dla wypłat nie przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego. Zasadne jest zatem przyjęcie, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - dotyczący należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.000.000 zł - nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku lub zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W ocenie sądu meriti nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego w części odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił. Natomiast przewidziana w art.2a o.p. zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. 5.1. Powyższy wyrok oddalający zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego, że skarżąca wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jednoznacznie domagała się jej uchylenia jedynie w części. Uchybienie jakiego dopuścił się WSA w Poznaniu, a polegające na wyjściu poza zakres zaskarżenia, który nie był pomiędzy stronami sporny w sposób oczywisty doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając w całości zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2) na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegające na wadliwym przyjęciu przez sąd, że poza zweryfikowaniem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika nie jest konieczna w każdym przypadku weryfikacja przez płatnika okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła, a w konsekwencji przyjęcia na tle stanu sprawy, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r., skarżąca będzie posiadała uprawnienie do niepobrania podatku u źródła w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności wydanym dla niego certyfikatem rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania jego zasadności w tym przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu płatnik ma obowiązek w każdym przypadku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p., a wyliczenie to - poprzez użycie sformułowania "w szczególności" - ma charakter katalogu otwartego i przedstawia minimalny zakres weryfikacji w związku z czym niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność nie pobrania podatku; - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegające na wadliwym przyjęciu przez sąd, że analiza art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia na gruncie ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta dla wypłat nie przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik, przy weryfikacji warunków nie pobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Płatnik jest zobowiązany do przeprowadzenia w każdym przypadku pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z nie pobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność, tj. konieczne będzie weryfikowanie przez płatnika statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czyli innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. Skarżący kasacyjnie wniósł w związku z tym o: 1/ uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2/ stosownie do treści art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy. 5.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i skutkujące częściowym uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. 6.1. Zasadnie skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podczas gdy przedmiotem skargi była wyłącznie zawarta w interpretacji wypowiedź organu interpretującego o uznaniu stanowiska skarżącej w części za nieprawidłowe. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) po wniesieniu skargi do tego sądu, stosownie do art. 3 § 2 p.p.s.a., a nie z urzędu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sądy pierwszej instancji uprawnione i obowiązane są do orzekania w granicach danej sprawy, określonych przez przedmiot i podmiot i postępowania. W sprawach ze skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego ograniczone są dodatkowo zarzutami skargi, nie mogą i nie powinny zatem wychodzić poza jej granice (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2034/18, z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18). Zauważyć także należy, że od 15 lipca 2016 r. do rozstrzygnięć wydawanych w wyniku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stosuje odpowiednio art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a zatem można je uchylić w części, jeżeli takie części dadzą się w tym akcie wyodrębnić. Niewątpliwie takie wyodrębnienie jest możliwe wówczas, gdy organ interpretujący uzna w części stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Są to bowiem dwie odrębne oceny stanowisk wnioskodawcy. Wnioskodawca w takim przypadku może nie być zainteresowany w poddaniu kontroli sądowoadministracyjnej całej interpretacji, przepis nie zawiera zakazu złożenia skargi tylko co do części interpretacji, gdy część tę (ocenę) da się wyodrębnić. W skardze należy jedynie określić zakres zaskarżenia (art. 57 § 1 pkt 1 i art. 46 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w tej części, w jakiej odnosił się do interpretacji zawierającej pozytywną ocenę stanowiska skarżącej spółki. W wyniku tego uchylenia nie ma potrzeby ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji nawet w części, bo rozstrzygnięcie to oznacza w istocie zmianę sentencji zaskarżonego wyroku i – w wyniku tej zmiany- uchylenie zaskarżonej interpretacji tylko w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a zatem doprowadzenie do stanu, w którym rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice tej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że o ile w art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jako możliwy wniosek skargi kasacyjnej wskazano wniosek o zmianę orzeczenia, o tyle w art. 185, art. 188, art. 189 p.p.s.a. nie przewidziano takiej treści wyroku. Z tego względu jako podstawę rozstrzygnięcia z punktu 1 niniejszego wyroku wskazano art.185 § 1 p.p.s.a. 6.2. Nie ma natomiast racji skarżący organ co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka pełni rolę płatnika i zobowiązana jest do pobrania podatku z tytułu wypłat należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Z wiążącego organ, a także sądy administracyjne orzekające w tej sprawie stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wypłaty te na rzecz jednego kontrahenta, dokonywane w roku podatkowym nie przekraczają łącznie kwoty 2 000 000 zł. Obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. określa art. 26 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że obowiązki te są zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W odniesieniu do wypłaty kwot nieprzekraczających (dla tego samego nierezydenta) 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązki te określono w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten jako zasadę przewiduje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest także w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności. Staranność tę ocenia się przy uwzględnieniu charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 zd.2 i 3 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Nakazuje pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zestawienie art. 26 ust. 2e i art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do nadwyżki kwot wypłacanych na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. ponad 2 000 000 zł zasadą jest pobór podatku przez płatnika i dopiero następczy, na wniosek podatnika lub płatnika (przy spełnieniu przez płatnika warunku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku) zwrot podatku, wynikającego z zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Porównanie ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje zatem na to, że obowiązki płatników są zróżnicowane w zależności od wysokości dokonywanych wypłat. Zauważyć należy, że niemożność niepobrania podatku, zwolnienia lub zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczy wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł ("nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust.1"). Ustawodawca uwzględnia zatem to, że dokonując wypłat na przestrzeni roku podatkowego płatnik nie zawsze na początku roku jest w stanie ocenić, czy wypłaty przekroczą łącznie limit z art. 26 ust. 1. Od zasady określonej w art. 26 ust.2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że: - odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust.2e , a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2 000 000 zł; - pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; -płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust.1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art.28b ust. 4 pkt 4-6. Słusznie zatem przyjął sąd meriti, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Przy wykładni powołanych przepisów nie można także pominąć, że płatnik, jak wynika z definicji zawartej w art. 8 o.p., jest pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym, mającym zapewnić pobór podatku. Ponosi on odpowiedzialność za nienależyte wykonanie obowiązków płatnika z własnego majątku (art. 30 § 1 o.p.). Jednocześnie nie jest on organem podatkowym i nie ma takich uprawnień, jak organ podatkowy, pozwalających mu na weryfikację oświadczeń podatnika. Nakładając w drodze ustawy na określony podmiot obowiązki płatnika ustawodawca powinien uwzględniać te okoliczności, mając na względzie zasadę proporcjonalności, uregulowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. W wyroku z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94) Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednakże, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 (OTK 1995 r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999 r., P 7/98 (OTK z 1999 r., nr 4, poz. 72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, W. 1995, s. 74)." Zauważyć należy, że zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. zwrot podatku następuje po złożeniu oświadczeń podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, a ponadto, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Przy zwrocie podatku informacji tych udziela podatnik. Organ podatkowy może je, zwykle według procedur ustalonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zweryfikować, korzystając z pomocy organów podatkowych właściwych dla podatnika. Płatnik takich możliwości nie ma, ponosiłby jednakże odpowiedzialność ze niepobranie podatku lub pobranie go w niewłaściwej wysokości, gdyby oświadczenia te okazały się nieprawdziwe. Nałożenie na podatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby zatem niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę. Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 o.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, ustanawiając granicę, do której zastosowanie przez płatnika zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymaga szczególnych działań, a jedynie należytej staranności, jaka od płatnika zawsze jest wymagana. Po przekroczeniu tej granicy płatnik ma obowiązek pobrać podatek według prawa krajowego, a ustawodawca zapewnia procedurę zwrotu podatku podatnikowi. W tym drugim przypadku płatnik ma jedynie możliwość pobrania podatku zgodnie z zasadami dokonania weryfikacji jego kontrahenta w poszerzonym zakresie i pobranie (lub zaniechanie poboru) podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale wówczas musi się liczyć z nałożeniem na niego większych obowiązków w zakresie weryfikacji podatnika. Na pozostałych płatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa nakłada jedynie obowiązek dochowania należytej staranności. Pojęcia tego nie definiuje, doprecyzowując je jedynie poprzez wskazanie, że należytą staranność należy oceniać przy uwzględnieniu charakteru i skali działalności płatnika. W prawie podatkowym pojęcie należytej staranności używane jest w odniesieniu do działania podatników podatku od towarów i usług, jednakże w większości przypadków zachowanie tej staranności oceniane jest ad casum. Można jedynie wyprowadzić ogólny wniosek, że zachowanie tej staranności powinno być oceniane w momencie dokonania czynności opodatkowanej, a od podatnika przy weryfikacji kontrahenta wymaga się dokonania czynności możliwych do dokonania w normalnym toku czynności i uzależnionych od okoliczności transakcji (por. K. Lasiński-Sulecki, Pojęcie "należyta staranność" i jego znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ZNSA 2017, nr 6, s. 26-39 i przywołane tam orzecznictwo P. Grzybowski, Orzecznicza konstrukcja dowodzenia dobrej wiary oraz podstawy jej domniemania [w:] Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, W. 2020., ). Pojęcie należytej staranności znane jest także prawu cywilnemu. Tam definiuje się je jako obiektywnie istniejący wzorzec postępowania, stworzony w celu jak najlepszego wykonywania zobowiązań, zabezpieczający interesy stron przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków (por. A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s.11-23, P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 355). Można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku w każdym przypadku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego uznano za bezzasadne. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem częściowo zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.4. Biorąc pod uwagę, że uchylenie wyroku w części w istocie nie dotyczyło zasadniczej spornej kwestii w tej sprawie, a jedynie kwestii procesowych nie mających wpływu na ocenę zaskarżonej części interpretacji, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski Antoni Hanusz