II SA/Łd 421/21

Dnia 19 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział II w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Wojciechowski Asesor WSA Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2022 roku skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 roku, sygn. akt II SA/Łd 421/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 roku, sygn. akt II SA/Łd 421/21; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...] Spółki Akcyjnej w C. kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zasądza od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 145 (sto czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. dc Zaskarżoną decyzją z [...], znak: [...], Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie określił Przedsiębiorstwu A Spółka Akcyjna z siedzibą w C. opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. Z akt sprawy wynika, że [...] Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w S. (dalej jako: "PGW WP Zarząd Zlewni w S."), na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 310 ze. zm.), powoływanej dalej jako: "Prawo wodne", ustaliło ww. Przedsiębiorstwu, w formie informacji za okres 1 października 2019. r. - 31 grudnia 2019 r., tj. lV kwartału 2019 r., opłatę zmienną w wysokości: 1038 zł za pobór wód podziemnych z utworów czwartorzędowych z ujęcia pomocniczego "M.". Z informacji wynika, że podmiot pobiera wodę podziemną na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z [...], zmienionej decyzją Starosty [...] z [...], zmienionej decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. z [...], stanowiącej pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych z ujęcia dwuotworowego zlokalizowanego w m. M. na działce o nr ew. 334/6 obręb [...], gmina M., powiat [...], woj. [...]. Opłata zmienna została określona z uwzględnieniem przepisów § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) i pkt 40) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie", art. 272 ust. 1 Prawa Wodnego oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa". W dniu [...] Przedsiębiorstwo A Spółka Akcyjna w C. (dalej jako: "A S.A."), reprezentowane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyło reklamację, w której nie zgodziło się z wysokością opłaty ustalonej w powyższej informacji Nr [...] z [...]. Przedsiębiorstwo zakwestionowało informację w zakresie części opłaty, która została ustalona jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożony przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilości pobranych wód podziemnych (1999,36 m3), co stanowi kwotę 459,85 zł. Odwołujący stanął na stanowisku, że całość wody pobieranej z przedmiotowego ujęcia jest wykorzystywana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a co za tym idzie co do całości powinna być zastosowana stawka jednostkowa dla tego celu, tj. 0,068 zł za 1 m3. W konsekwencji całość opłaty zmiennej za objęty nią okres powinna wynosić odpowiednio 850 zł, a nie 1038 zł, tak jak w informacji. Stanowisko to, jak wskazał reklamujący, uzasadnione jest tym, że ogół wody pobieranej przez przedsiębiorstwo jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przedsiębiorstwo wskazało również, że nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, albowiem nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie przedsiębiorstwa A S.A. Przedsiębiorstwo w złożonej reklamacji zwróciło uwagę, że stanowisko Wód Polskich byłoby zasadne, gdyby pobór z danej studni następował dla np. zasilenia wyłącznie linii technologicznej określonego zakładu, wtedy można by mówić o innym celu poboru. W takiej sytuacji możliwe byłoby również ustalenie konkretnej ilości wody zużywanej do innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie ludności, w oparciu o zainstalowane urządzenia pomiarowe, a nie szacunkowy podział zużycia, który zastosowano w informacji. Zgodnie z nim w przypadku wszystkich ujęć wody uznano, że 68% pobieranej wody jest wykorzystywana do celu nr 40, a pozostałe 32% do celu 27, tj. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. A S.A. stwierdziło, że takie zastosowanie dywersyfikacji odnośnie wszystkich ujęć jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy technicznej, skoro część ujęć funkcjonuje jako obiegi zamknięte i woda pobierana przy ich użyciu nie trafia do głównej sieci wodociągowej przedsiębiorstwa. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w S., na podstawie art. 14 ust. 6 pkt 2), art. 273 ust. 6, art. 272 ust. 1 i 2, art. 552 ust. 2 pkt 2), ust. 2a pkt 2) Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a), pkt 40) lit. a) i § 5 ust. 2 pkt 5) rozporządzenia oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a.", w zw. z art. 14 ust. 2 Prawa wodnego oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, określił wysokość opłaty zmiennej za okres 1 października 2019 r. - 31 grudnia 2019 r., tj. lV kwartału 2019 r., za pobór wód podziemnych na terenie ujęcia wody "M." w wysokości 1038 zł. Dyrektor wyjaśnił, że przeprowadzone kontrole gospodarowania wodami ujawniły dodatkowo inny cel, na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. A S.A. miało możliwość przedłożenia korekt oświadczeń z podaniem, jaka jest rzeczywista ilość pobranej wody, która wykorzystywana jest do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a jaka do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W związku z powyższym, wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu, organ przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez A S.A. w protokole z kontroli z [...], gdzie wskazano ilość pobranej wody ogółem oraz wskazano ilość sprzedanej wody dla potrzeb gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców, procesy technologiczne, potrzeby własne przedsiębiorstwa (m.in. utrzymanie sieci), straty wody w procesie dystrybucji wody, przyjmując, że do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi A S.A. pobrało 68% ogółu wody, zaś do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody 32% w lV kwartale 2019 r. oraz ustalił opłatę zmienną z [...]. Organ podkreślił, że w myśl art. 272 ust. 13 Prawa wodnego, w sytuacji gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2a Prawa wodnego, ustalenie wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem - jak stanowi art. 552 ust. 2d Prawa wodnego - podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby. Również zapis § 5 ust. 1 pkt 40) rozporządzenia - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jednoznacznie wskazuje, że do tej kategorii nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładnia językowa tego zapisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Ponadto, Przedsiębiorstwo posiada ustaloną taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w której wyodrębniono 113 taryfowych grup odbiorców usług z podziałem na: wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wodę przeznaczoną do celów rolniczych, wodę przeznaczoną do celów farmaceutyczno-spożywczych, wodę przeznaczoną do pozostałych celów, wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi na obszarze pohutniczym, wodę przeznaczoną do pozostałych celów na obszarze pohutniczym oraz wodę przeznaczoną do celów przeciwpożarowych. Tymczasem, zdaniem organu, w przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4) Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40) i 41) rozporządzenia, pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co wskazuje na realizowanie poboru wód wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. gospodarstw domowych, z wykluczeniem zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą lub podmiotów publicznych. W przypadku poboru wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się on w celu określonym w art. 274 pkt 2) lit. za) Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27) rozporządzenia. Organ wskazał w dalszej kolejności, że jeżeli pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru do dostarczania wody wyłącznie gospodarstwom domowym z wyłączeniem przemysłu, usług i pozostałych odbiorców, to właściwe jest przyjęcie stanowiska, że podmiot w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto, rozporządzenie wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego, stąd zróżnicowanie stawek opłat. Co więcej, przedmiot przeważającej działalności Przedsiębiorcy, wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, to pobór, jej uzdatnianie i dostarczanie wody, a więc PKD 36.00.Z, który odpowiada definicji pojęcia "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" z art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Następnie organ odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, wedle których w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, czyli sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Organ zaznaczył, że w [...], w związku ze złożoną reklamacją, Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w S., wezwał ww. Przedsiębiorstwo do złożenia korekty oświadczenia w zakresie podania rzeczywistej ilości pobranej wody do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, z podziałem na poszczególne ujęcia, jeżeli nie zgadza się z jednakowym dla wszystkich ujęć szacunkowym podziałem, zastosowanym w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za lV kwartał 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie Przedsiębiorstwo poinformowało, że nie widzi podstaw do korekty oświadczenia, zgodnie z którym całość wód podziemnych z ujęcia objętego zakwestionowaną informacją jest wykorzystywana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W takim stanie faktycznym organ wydał przedmiotową decyzję, a opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego jako suma: 1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (1999,36 m3), co stanowi 459,85 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) rozporządzenia; 2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (4248,64 m3), co stanowi 577,82 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40) rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia). Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosło A S.A., reprezentowane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 274 pkt 1) lit. za) oraz pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia – polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2), ust. 2a pkt 2) Prawa wodnego poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7a § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, w sytuacji kiedy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej, a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku; 5. art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nie wykonano obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji i ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie objętym skargą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 145a § 1 pkt 1 tej ustawy o zobowiązanie organu do wydania decyzji określającej wysokość opłaty stałej za pobór wód podziemnych zgodnie z wnioskiem strony oraz o zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego konsekwentnie stwierdził, że całość wody pobieranej z przedmiotowego ujęcia jest wykorzystywana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a co za tym idzie do całości powinna być zastosowana stawka jednostkowa dla tego celu tj. 0,068 zł. za m3. Dlatego też całość opłaty zmiennej za objęty nią okres powinna wynosić 850 zł, a nie 1038 zł. Następnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w rozumieniu definicji legalnych zwartych w art. 2 pkt 20 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1437), powoływanej dalej jako: "u.z.z.w.". Skarżący jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przywoływanej ustawy, prowadzącym działalność w tym zakresie w oparciu o zezwolenie uzyskane w trybie opisanym w rozdziale 3 tej ustawy. Wszyscy odbiorcy strony objęci są taryfą ustaloną i zatwierdzoną zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami tej ustawy (rozdział 4), to znaczy, iż niezależnie od charakteru ich działalności czy sposobu zużycia dostarczanie im wody jest wykonywaniem zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody objętym regulacją powyższej ustawy. Wobec tego w przypadku całości wody pobieranej z ujęcia, którego dotyczy skarga (a także pozostałych wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo), chodzi o pobór wody do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pojęcie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi znajduje się w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294), które jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu, dotyczącym wymagań dla takiej wody. Rozporządzenie to określa przede wszystkim wymagania bakteriologiczne, fizykochemiczne oraz organoleptyczne wody. Jednocześnie ani omawiany akt wykonawczy, ani ustawa, na podstawie której został wydany, nie zawiera określenia zakresu podmiotowego ograniczającego zakres jego stosowania jedynie do gospodarstw domowych. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę już w art. 1 określa swój zakres przedmiotowy, którym jest określenie zasad i warunków zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Oznacza to, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działające w oparciu o przepisy tej ustawy, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, nie może dostarczać innej wody niż ta przeznaczona do spożycia przez ludzi, niezależnie od tego, kto jest jej finalnym odbiorcą i do jakich celów ta woda jest wykorzystywana. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu, wedle którego określenie celu poboru zawartego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia sprowadza się do dostarczenia jej gospodarstwom domowym. Jest bowiem oczywistym, że również w przypadku innych podmiotów, takich jak: przedsiębiorstwa usługowe, zakłady produkcyjne, urzędy, sądy, jednostki użyteczności publicznej (szkoły, muzea, kina itd.), woda nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów innych niż spożycie przez ludzi. Nie wymaga wiedzy specjalistycznej ustalenie, że w obiektach wykorzystywanych przez takie podmioty również używa się wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - do celów realizacji potrzeb socjalnych ich pracowników, do celów sanitarnych, przygotowywania napojów i posiłków dla pracowników i osób korzystających z usług takich firm lub interesantów w urzędach, sądach czy innych jednostkach użyteczności publicznej. Nie ulega wątpliwości, że na przedsiębiorstwie wodociągowo-kanalizacyjnym spoczywa obowiązek dostarczenia im wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, co narzucają przywoływane przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, bowiem w przypadku takich podmiotów nie może być mowy o poborze wody np. do celów produkcyjnych. Z drugiej strony, w przypadku gospodarstw domowych dochodzi do sytuacji, gdzie niejednokrotnie małe, głównie jednoosobowe firmy rejestrowane są w lokalach, w których mieszkają osoby prowadzące taką działalność gospodarczą. Tak więc w takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy woda, która powinna być traktowana jako dostarczona do gospodarstwa domowego, jest wykorzystywana przez "pozostałego odbiorcę" w rozumieniu zawartym w zaskarżonej decyzji. W opinii pełnomocnika skarżącego, należy odróżnić cel poboru z dalszymi losami pobranej wody. W przypadku przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego działającego w oparciu o przepisu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu cel taki jest zdeterminowany już w momencie poboru wody z ujęcia/studni głębinowej. Przedsiębiorstwo nie ma wpływu na jej dalsze losy, tj. do jakich celów będzie wykorzystywana, pomimo to ma obowiązek zapewnienia parametrów przewidzianych dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi dla całości dostarczanej przez siebie wody, co wiąże się także z dodatkowymi nakładami (które byłyby zbędne, gdyby faktycznie dostarczano część wody do innych celów). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, błędne rozumienie istoty sprawy przedstawione w zaskarżonej decyzji obrazuje stwierdzenie, jakoby celem poboru przez A było m.in. pokrycie strat w sieci. Tymczasem straty wody w sieci są czynnikiem przypadkowym, na które przedsiębiorstwo ma ograniczony wpływ, a ich wielkość zależy niejednokrotnie od czynników losowych takich, jak warunki atmosferyczne wpływające na częstotliwość awarii sieci wodociągowej. Tak więc założenie, że przedsiębiorstwo, pobierając wodę, zakłada jej straty i w tym celu ją pobiera, jest w opinii strony dalece nielogiczne. Co więcej, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nawet gdyby uznać, że część wody pobieranej z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę (czemu skarżący konsekwentnie zaprzecza), to w zaskarżonej decyzji w nieuprawniony sposób ustalono ilość wody, która według organu została wykorzystana do innych celów (poboru i uzdatniania wody). W ocenie skarżącego, organ dopuścił się w tym przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2, ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Zgodnie z brzmieniem pkt 2 tego artykułu, ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, natomiast zgodnie z ust. 2a pkt 2, ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Jeżeli chodzi o te ostatnie oświadczenia, to skarżący konsekwentnie składał takowe w trybie przewidzianym w ustawie i przepisach wykonawczych i w żadnym z nich nie przekazywał informacji odnośnie ilości wody pobieranej z ujęcia, którego dotyczy zaskarżona decyzja, która miałaby być wykorzystywana na inne cele niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę. We wszystkich oświadczeniach oraz w pismach stanowiących odpowiedź na wezwania organu do uzupełniania informacji A konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, iż woda pobierana z ujęcia "M." jest wykorzystywana wyłącznie do celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Tak więc informacja przedłożona w trybie art. 552 ust. 2a pkt 2 nie może stanowić uprawnionej podstawy do naliczenia opłaty według stawek dla innych celów niż te wskazane przez stronę. Jeżeli natomiast chodzi o zapisy zawarte w ust. 2 pkt 2 tego artykułu, tj. ustalenie wielkości opłaty na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ nie dokonywał żadnych pomiarów odnośnie ilości wody pobranej z ujęcia objętego decyzją, która mogłaby być wykorzystana do celów innych niż zbiorowe zaopatrzenie (tj. konkretnie pobór i uzdatnianie wody). Ilość taka nie wynika również z pozwolenia wodnoprawnego dotyczącego ujęcia "M.", tak więc organ nie mógł jej ustalić dokonując przeglądu tego pozwolenia. W istocie organ oparł się na informacji uzyskanej od strony (poza trybem przewidzianym w art. 552 ust. 2a pkt 2 i bez zachowania wymogów formalnych przewidzianych w przepisach wykonawczych), która wskazała zużycia wody w 2019 r. z rozbiciem na gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców. Dane te zostały ustalone na podstawie statystyki sprzedaży przedsiębiorstwa i wynikają z różnicowania stawek dopuszczalnego na mocy przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i ustalonej na ich podstawie taryfy obowiązującej w przedsiębiorstwie. Na ich mocy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest uprawnione do różnicowania stawek opłat za dostarczaną wodę w ramach zbiorowego zaopatrzenia. Dokonując szacowania w tym zakresie (której to czynności nie przewidują przepisy art. 552 Prawa wodnego) organ ustalił, że 68% wody jest dostarczane z wykorzystaniem do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a pozostałe 32% do innych celów, tj. poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ z niewiadomych przyczyn uznał, że wszyscy "pozostali odbiorcy" zużywają wodę do tych samych celów, pomimo że rozporządzenie w sprawie jednostkowych stawek przewiduje ich szeroki katalog, w tym związane z produkcją przemysłową, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Organ przyjął tę proporcję odnośnie I kwartału 2019 r., pomimo że dane przedstawione przez stronę dotyczyły całego 2019 r. objętego kontrolą przeprowadzoną w dniach [...]. W następnych decyzjach za kolejne kwartały 2019 r. nadal utrzymano tę proporcję, co oznacza, że organ nielogicznie przyjmuje założenie, iż relacja 68%-32% nie ulega zmianie w poszczególnych kwartałach i niezależnie od takich czynników jako pora roku, temperatury, zapotrzebowanie na wodę przeznaczoną do produkcji czy podlewania, jest ona stała i niezmienna. Jest oczywiste, że relacje te muszą podlegać choćby niewielkim wahaniom, które w konsekwencji wpływają na podstawę naliczenia opłaty za dany kwartał. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ nie tylko naruszył postanowienia art. 552 Prawa wodnego stosując podstawę wyliczenia, której nie ma w tym przepisie, ale także nie przeprowadził w należyty sposób postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na dokładne ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej w przypadku ujęcia objętego decyzją. Nie przeprowadzono żadnych pomiarów, kontroli funkcjonowania ujęcia "M.", które pozwalałyby na rzetelne, zgodne z przepisami ustalenie podstawy prawnej naliczenia daniny publicznej, jaką jest opłata zmienna za pobór wód. Ustalenia poczynione przez organ w zaskarżonej decyzji są sprzeczne ze stanem faktycznym, a co za tym idzie, stanowią przejaw naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Z kolei jeżeli Zarząd Zlewni w S. nie jest w stanie ponad wszelką wątpliwość wskazać w obowiązujących przepisach poparcia dla wyboru określonych w decyzji stawek opłat oraz sposobu określenia podstawy wyliczenia opłaty zmiennej, to winien zastosować art. 7a § 1 k.p.a. W konkluzji pełnomocnik skarżącego wskazał, że prawidłowość prezentowanego stanowiska została potwierdzona przez organ, który w informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2020 r. w zakresie tego samego ujęcia jako jedyny cel poboru wody wskazał realizację zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wskazywania innych celów poboru i dokonywania podziału kwestionowanego, który znalazł się w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ, nie podzielając zarzutów skarżącego, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że niezasadne jest podniesienie przez podmiot niewłaściwego zastosowania art. 274 pkt 1 lit. za), pkt 4) Prawa wodnego, ponieważ jednostkowe stawki opłat za usługi wodne określone są w rozporządzeniu, które zgodnie z § 16 obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. Natomiast, art. 274 pkt 1) lit. za) Prawa wodnego, nie stanowił podstawy określenia opłaty zmiennej. Przepis art. 274 pkt 1) Prawa wodnego w swej treści (nie zawiera ppkt za)), wskazuje górne jednostkowe stawki opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 268 ust. 1 pkt 1-3 oraz w art. 269 Prawa wodnego, za pobór wód w formie opłaty stałej, a której to podstawy prawnej organ nie mógł zastosować określając wysokość opłaty zmiennej w zaskarżonej decyzji. Informacja wskazująca na sposób obliczenia opłaty zmiennej jest natomiast prawnie zdeterminowana przez wartości wskazane w przesłanych oświadczeniach podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Ponadto odnosząc się do zarzutu interpretacji przepisów na korzyść strony (podatnika) organ wyjaśnił, że przepisy stanowiące podstawę naliczenia przedmiotowej opłaty nie pozostawiają szerokiego pola do interpretacji. Rozporządzenie bowiem określa stawki opłat za pobór wód posługując się pojęciem celu, do którego wykorzystywana jest woda. Przepis § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) i 40) wprost wskazuje cel i przypisuje do niego stawkę opłaty za usługę. Jak wynika z kontroli przeprowadzonej w dniach [...] w siedzibie Przedsiębiorstwa, część pobranej wody ogółem wykorzystywana była dla potrzeb gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców, na procesy technologiczne, potrzeby własne przedsiębiorstwa (m.in. utrzymanie sieci), straty wody w procesie dystrybucji wody, co jednoznacznie wpisuje się w treść tego przepisu, trudno więc o jego błędną interpretację. To w trakcie kontroli gospodarowania wodami, która odbyła się w siedzibie Przedsiębiorstwa w dniach [...], ujawniony, a w zasadzie potwierdzony, został dodatkowo inny cel, na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, za którą obowiązuje inna stawka opłaty, tj. 0,115 zł za 1 m3 pobranej wody podziemnej. Przedsiębiorstwo w wypełnionych i przesłanych organowi wykazach zawierających informacje o ilości i jakości pobranej wody podziemnej z ujęcia podstawowego "M.", wskazało aż 30 celów poboru w l kwartale 2018 r., 30 celów poboru w II kwartale 2018 r., 30 celów poboru w III kwartale 2018 r., 30 celów poboru w IV kwartale 2018 r., wód podziemnych ze wskazanego ujęcia. Wobec powyższego bezpodstawne jest stwierdzenie, że skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie Przedsiębiorstwa, to wody nie można podzielić na odpowiednie cele. W opinii organu, to nie jakość wody, a przede wszystkim cel pobranej wody jest przeważający przy ustalaniu opłaty zmiennej za usługi wodne. Jakość dostarczanej wody odzwierciedla współczynnik różnicujący, przy pomocy którego stawka opłat jest odpowiednio zmniejszana w zależności od sposobu jej uzdatniania. Niemniej jednak to właśnie cel, na jaki woda zostanie wykorzystana, różnicuje opłatę, ponieważ stawki opłat zmieniają się w zależności od celu jej poboru. Końcowo organ stwierdził, że ciążąca na organach powinność zbadania wszystkich okoliczności istotnych w sprawie w żaden sposób nie może usprawiedliwiać bierności zainteresowanej strony oraz nie zwalnia jej z obowiązku współdziałania z organem w wyjaśnieniu sprawy. Jeżeli organ wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych, nienasuwających zastrzeżeń dokumentów, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przedłożenia stosownego przeciwdowodu przez stronę postępowania, zwłaszcza gdy z określonych faktów zamierza ona wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne - w tym przypadku zaniżenie wysokości opłaty zmiennej za lV kwartał 2019 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 300 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje się jednak w dziale III Ordynacji podatkowej, zatem organ nie mógł go zastosować. W piśmie z 3 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz wcześniej prowadzonej korespondencji, pozostającej w aktach sprawy. W piśmie zwrócono uwagę, że w przypadku braku odrębnego opomiarowania, o którym mowa w art. 273 ust. 13 Prawa wodnego, ustalenie wysokości opłaty zmiennej następuje na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne. W niniejszej sprawie strona złożyła takie oświadczenie, z którego jasno wynikało, że całość wody w okresie podlegającym opłacie wykorzystywana była do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Organ natomiast ustalając jej wysokość, nie oparł się na treści tego oświadczenia, ale dokonał arbitralnej oceny, opierając się na danych dotyczących poprzednich okresów rozrachunkowych, tj. danych za 2018 r. Dodatkowo dane te nie dotyczyły konkretnego ujęcia objętego decyzją stanowiąca podstawę naliczania opłaty zmiennej, ale ogólnej działalności przedsiębiorstwa. Takie działanie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie tylko nie znajduje umocowania prawnego, ale także prowadzi do sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania wniosków, iż podział zużycia w relacji 68% dla wody pobieranej do celów zbiorowego zaopatrzenia i 32% dla celów poboru jest podziałem trwałym i niezmiennym, niezależnie od ujęcia wody i okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Ponadto, odnosząc się do kwestii różnicowania w obecnej taryfie grup odbiorców według celów zużycia wody wyjaśniono, że taryfa ta została opracowana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Została ona opracowana tuż po wejściu w życie nowej ustawy Prawo wodne, celem zatwierdzenia jej przez nowo powołanego regulatora - PGW Wody Polskie. Obecnie Przedsiębiorstwo, uwzględniając praktykę stosowania nowego Prawa wodnego oraz naliczania opłat za pobór wód, złożyło wniosek o zatwierdzenie nowej taryfy, w którym wszyscy odbiorcy wody zostali zaklasyfikowani jako podmioty korzystające z usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 421/21, wydanym na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) - dalej: "ustawa covidowa" – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku zawarto zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Od ww. wyroku z 27 października 2021 r. skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu administracji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za) oraz pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) oraz pkt 40 lit. c) rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pobór wód realizowany przez Przedsiębiorstwo A S.A. to pobór dokonywany wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obciążenie Przedsiębiorstwa A S.A. opłatą zmienną wyłącznie za pobór wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, realizuje zasadę zwrotu kosztów usług wodnych; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że cała pobierana przez Przedsiębiorstwo A S.A. woda pobierana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 ustawy Prawo wodne przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ w sposób nieuprawniony ustalił podstawy naliczenia opłaty zmiennej, dokonując szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia "M."; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. a) przez błędne przyjęcie, że organ zaniechał analizy pozwolenia wodnoprawnego, w oparciu o które Przedsiębiorstwo A S.A. realizuje pobór wód podziemnych i błędne przyjęcie, że gdyby organ dokonał analizy pozwolenia wodnoprawnego, uznać powinien, że pobór wód na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] (znak: [...]) wraz z jej późniejszymi zmianami jest realizowany w całości do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy przywołane pozwolenie wodnoprawne w ogóle nie dotyczy ujęcia "M.", lecz ujęcia "R." i nie stanowiło podstawy do naliczenia opłaty zmiennej, wymierzonej decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. nr [...]; b) przez błędne przyjęcie, że skarżący kasacyjnie zaniechał analizy treści pozwolenia wodnoprawnego, tj. decyzji Starosty [...] z dnia [...] (znak: [...]) wraz z jej późniejszymi zmianami i skoncentrował się przy wydawaniu skarżonej decyzji wyłącznie na oświadczeniu Przedsiębiorstwa A złożonego podczas kontroli przeprowadzonej w innym okresie, niż ten którego dotyczy skarżona decyzja, w sytuacji, w której podstawę do naliczenia opłaty zmiennej za pobór wód z ujęcia "M." stanowiła decyzja Starosty [...] z dnia [...], zmieniona decyzją Starosty [...] z dnia [...] oraz decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. z dnia [...]; c) przez błędne uznanie, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. także przez nieustosunkowanie się do wyjaśnień osób reprezentujących Przedsiębiorstwo A S.A., a z których to miało wynikać, że wszystkie ujęcia wód należące do tegoż Przedsiębiorstwa mają być włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy a w związku z tym strona nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców; d) przez błędne przyjęcie, że organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy, ponieważ nie ustosunkował się do wyjaśnień Skarżącego, że Przedsiębiorstwo A S.A. nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia dla skarżonej decyzji; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ zobowiązany był zastosować w sprawie art. 7a § 1 k.p.a. jako konsekwencję z kolei błędnego przyjęcia, że § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia rodzi wątpliwości interpretacyjne co do treści normy prawnej, które należało rozstrzygnąć na korzyść Strony; 7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z przywołaniem stanu sprawy i stanowisk stron niewynikającego z akt sprawy, a także przez sporządzenie uzasadnienia obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: a) trzech wykazów zawierających informacje o ilości i jakości pobranej wody podziemnej i wody powierzchniowej dla ujęcia "M." za I, II, III kwartał roku 2018 na fakt, że skarżący ma możliwości precyzyjnego określenia ilości pobranej i sprzedanej wody co protokołu do ujęcia "M." z wyszczególnieniem na cele poboru oraz na okoliczność wykazywania w ww. okresie, kiedy pobór wód był realizowany w oparciu to samo pozwolenie wodnoprawne, wielości celów poboru; b) protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] w siedzibie skarżącego na fakt dokonywania poboru także do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia. W oparciu o sformułowane powyżej zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 i art. 185 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł w pierwszej kolejności o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona lub ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że skarżący podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w dotychczasowym postępowaniu i zawarte w złożonych pismach procesowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w pkt 7 skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że nawet jeżeli doszło do uchybień po stronie WSA w Łodzi, które przejawiły się błędnym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego i dokumentów dotyczących ujęcia "R." zamiast ujęcia "M." to w istocie nie miały one wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Problematyka naliczenia opłaty zmiennej dla skarżącego opiera się na identycznym stanie faktycznym, dotyczącym wszystkich ujęć wody, co do których naliczono te opłaty. Różnice dotyczą pojedynczych sformułowań, które znalazły się w dokumentach stanowiących podstawę naliczenia opłaty. Dla przykładu w pozwoleniach dotyczących ujęcia "M." stwierdza się, że dotyczy ono poboru wody dla zaopatrzenia wodociągu komunalnego, a w pozwoleniu dotyczącym ujęcia "R." jest mowa o zaopatrzeniu wodociągu miejskiego. Uwagi zawarte w niniejszym piśmie pozostają aktualne w odniesieniu do pojęcia wodociągu miejskiego jak i komunalnego, dlatego też obydwa te pojęcia można traktować jako tożsame. Ponadto nie można pomijać faktu, że kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego i prawnego ma fakt, iż w obydwóch pozwoleniach nie ma mowy o poborze wód do innych celów, w tym takich, za które organ naliczył opłaty zmienne w wyższej wysokości. Tak więc niezależnie od sformułowań zawartych w poszczególnych dokumentach nie ma podstawy prawnej do zdywersyfikowania opłaty i jej częściowego naliczenia dla celu innego niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Reasumując kwestię przywołanych powyżej zarzutów należy stwierdzić, iż w istocie nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem sąd prawidłowo zastosował przepisy stanowiące jego podstawę, a błędy w treści uzasadnienia zważywszy na identyczny stan faktyczny w istocie nie mają doniosłego znaczenia i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł także o pominięcie wniosków dowodowych złożonych w końcowej części skargi kasacyjnej jako spóźnionych i nie mających wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu. Organ miał możliwość skorzystania z wnioskowanych dokumentów jako dowodów już na wcześniejszych etapach postępowania i nie wykazał w należyty sposób, dlaczego potrzeba ich przywołania pojawiła się dopiero na etapie sporządzenia skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej uznał, że skarga kasacyjna organu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy 27 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał trzy skargi Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna z siedzibą w C. (dalej: Przedsiębiorstwo) na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. PGW WP. Zaskarżone decyzje dotyczyły różnych ujęć wód podziemnych, z których zostały naliczone opłaty zmienne. Sprawy zostały zarejestrowane pod kolejnymi sygnaturami: (II SA/Łd 419/21, II SA/Łd 420/21 i II SA/Łd 421/21). Jednakże na skutek redagowania uzasadnień w sposób omyłkowy zostały zamienione sygn. akt spraw: II SA/Łd 421/21 ze sprawą II SA/Łd 419/21. W konsekwencji powyższego błędu treść uzasadnienia do sprawy II SA/Łd 421/21 została załączona do sprawy II SA/Łd 419/21, natomiast treść uzasadnienia w sprawie II SA/Łd 419/21 została załączona do sprawy niniejszej. W ocenie Sądu powyższy błąd nie mógł być usunięty poprzez zwykłe sprostowanie uzasadnienia w trybie art. 156 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sprostowanie może bowiem obejmować wyłącznie niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Sprostowanie nie może jednak obejmować całego uzasadnienia. Tymczasem na skutek wskazanego wyżej błędu, pomimo prawidłowego oznaczenia sygnatury uzasadnienia jego treść nie odpowiadała właściwej sprawie. To mogło powodować przekonanie organu administracji, że Sąd rozpoznał niewłaściwą sprawę i w związku z tym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z przywołaniem stanu sprawy i stanowisk stron niewynikającego z akt sprawy, a także przez sporządzenie uzasadnienia obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W oparciu o ten zarzut skargę kasacyjną należało uwzględnić jako oczywiście uzasadnioną, a sprawę należało rozpoznać ponownie. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie miały żadnego wpływu na jej uwzględnienie w trybie autokontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Przechodząc zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa w sposób określony w powołanych przepisach, co uzasadnia jej uchylenie w całości. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 310 ze zm.), powoływanej w niniejszym uzasadnieniu także jako: "Prawo wodne". Wejście w życie tej ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Z art. 9 ww. Dyrektywy wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych i korzystaniu z wód poza zwykłym lub powszechnym korzystaniem. Konsekwentnie, w przepisach ustawy Prawo wodne wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić ma się do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Stosownie do art. 35 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego, usługi wodne obejmują pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. W myśl zaś art. 267 pkt 1 tej ustawy, instrumenty ekonomiczne służące gospodarowaniu wodami stanowią opłaty za usługi wodne. Opłaty za usługi wodne uiszcza się za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (art. 268 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 270 ust. 1 Prawa wodnego, opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych. Wysokość opłaty za usługi wodne zależy odpowiednio od ilości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy wodę podziemną przeznaczenia wody, jej średniego niskiego przepływu z wielolecia (SNQ), przy czym wielolecie obejmuje co najmniej 20 lat hydrologicznych, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych (ust. 6 tego artykułu). Jak wynika z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne, wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm.), powoływanym w niniejszym uzasadnieniu także jako: "rozporządzenie". Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy określając wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych organ prawidłowo zastosował stawki wskazane w rozporządzeniu, przyjmując: 1) do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia (tj. stawkę 0,068 zł za 1 m3 w odniesieniu do 4248,64 m3 wody pobranej przez skarżącego); 2) do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody –stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia (tj. stawkę 0,115 zł za 1 m3 w odniesieniu do 1999,36 m3 pobranej przez skarżącego wody). Zdaniem skarżącego, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia do całości wody pobranej z ujęcia "M.", czyli stawkę wynoszącą 0,068 zł/m3 – dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ogół wody pobieranej przez Przedsiębiorstwo jest bowiem uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Ponadto Przedsiębiorstwo nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, gdyż nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie przedsiębiorstwa A S.A. Stanowiska skarżącego nie podziela organ. Jego zdaniem, wymieniony przez skarżącego cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód podziemnych pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" zaliczyć należy ilość wód podziemnych pobranych w celu zaopatrzenia innych podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą, czy też podmiotów publicznych. W ocenie Sądu w składzie niniejszym, stanowisko organu jako błędne nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim powołany przez organ przepis § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia nie wskazuje odbiorców finalnych, lecz posługuje się wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się wprost kryterium podmiotowym, to zachodzi brak podstaw do tego, aby kierując się wyłącznie tym, komu strona skarżąca dostarczała wodę, opłatę zmienną ustalać w oparciu o stawki jednostkowe z tego przepisu. W związku z powyższym to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca, czy też faktyczny sposób wykorzystania przez odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek wskazanych w rozporządzeniu powinien wybrać organ przy wyliczaniu wysokości opłaty (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 318/20, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej kolejności zauważyć należy, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się należycie do wyjaśnień skarżącego, że przedsiębiorstwo skarżącego nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Czynności te, jak wskazał skarżący, wykonywane są jedynie jako jeden z etapów procesu dostarczania odbiorcom wody w ramach zbiorowego zaopatrzania w wodę. Przypomnieć przy tym należy, że w świetle art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2028), zbiorowe zaopatrzenie w wodę to "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Wbrew zatem stanowisku organu, rację ma skarżący twierdząc, że kwalifikując takie zużycie powinno się brać pod uwagę końcowy cel odbioru wody, a nie poszczególne etapy procesu jej dostarczania. Brak odniesienia się organu do tych kwestii doprowadził finalnie do nieuzasadnionego zastosowania wyższej stawki przy obliczaniu spornej opłaty i skutkował jej określeniem z naruszeniem art. 274 pkt 2) lit. za) oraz pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia - polegającym na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, na co trafnie w skardze uwagę zwrócił pełnomocnik skarżącego. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia także treść kluczowego w niniejszej sprawie dokumentu, jakim jest pozwolenie wodnoprawne, tj. decyzji Starosty [...] z [...]. Wynika z niej jednoznacznie, że celem poboru wód podziemnych z ujęcia "M." jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Decyzja ta wskazuje cel prowadzenia poboru z ujęcia "M.", jakim jest zaopatrzenie wodociągu miejskiego, nadto nakłada na użytkownika szereg obowiązków związanych z prowadzeniem badań okresowych wody w studniach z częstotliwością określoną w przepisach szczegółowych dotyczących jakości wody do spożycia przez ludzi. Pozwolenie to zostało wydane na podstawie operatu wodnoprawnego na pobór wód z ujęcia "M.". Tymczasem organ administracji w niniejszej sprawie zupełnie zaniechał analizy treści tego podstawowego dokumentu uprawniającego do poboru wód podziemnych z ujęcia "M." i skoncentrował się na niemającym decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oświadczeniu Przedsiębiorstwa złożonego podczas kontroli przeprowadzonej w zupełnie innych ujęciach, których użytkownikiem jest skarżący (Przedsiębiorstwo), nadto w zupełnie innym okresie niż okres, jakiego dotyczy określona opłata. W szczególności organ, powołując się na protokół z kontroli, pominął wyjaśnienia osób reprezentujących Przedsiębiorstwo, wedle których wszystkie ujęcia wód należące do Przedsiębiorstwa są włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy, tym samym podczas transferu wody do odbiorców – w obiektach infrastruktury wodociągowej – sieci dystrybucyjnej i zbiornikach magazynowych woda ulega wymieszaniu, stąd kontrolujący nie jest w stanie określić ilości wody pobranej i sprzedanej w rozbiciu na cele poboru do konkretnego ujęcia. Powyższe wyjaśnienia niewątpliwie potwierdzają stanowisko skarżącego, że całość wody podlega uzdatnieniu w sposób nadający się do spożycia przez ludzi. Brak jest przy tym dowodów świadczących o przeznaczeniu z ujęcia "M." wody na inne cele. W rozważanym aspekcie zauważyć ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, iż art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. W konsekwencji określone w Prawie wodnym oraz w aktach wykonawczych zasady dostępu do usług wodnych, do których zaliczyć należy przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych obciążających te podmioty (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1734/20, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego decydujące znaczenie dla określenia opłaty powinna mieć właśnie treść pozwolenia wodnoprawnego, a nie ustalenia co do finalnego odbiorcy usługi, jak błędnie wywodzi organ w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienia organu świadczą o naruszeniu art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem brak wyjaśnienia powyższych kluczowych dla sprawy okoliczności skutkował zawyżeniem stawki przy obliczaniu spornej opłaty. Z uwagi na powyższe Sąd przychyla się również do zarzutu skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 552 ust. 2 pkt 2), ust. 2a pkt 2) Prawa wodnego poprzez nieuprawnione ustalanie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Niewątpliwie organ w sposób błędny określił przy tym wysokość opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, nie ma bowiem możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne. Ponadto Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 7a k.p.a. Z uwagi na charakter opłaty zmiennej, która ma wynikać z rzeczywistego poboru wód podziemnych, okoliczności faktyczne wpływające na jej wysokość muszą być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, charakter opłat za usługi wodne, jako daniny publicznej, wymaga od organu stosowania wykładni prawa zawężającej ingerencję w uprawnienia jednostki i stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony (art. 7a § 1 k.p.a.). Podkreślić bowiem należy, że decyzje organów władzy publicznej, w których wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść strony, istotnie obniżają zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Powyższa zasada nabiera szczególnego wymiaru w sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie organ przyjął, że wynikająca z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia jednostkowa stawka opłaty dotyczy pobranych wód podziemnych, które nie zostały dostarczone dla celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (§ 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia), a które zakwalifikował jako pobrane dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a więc rozliczył niekorzystnie dla skarżącego – według wyższej stawki. Sąd nie podzielił jedynie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Rację ma bowiem organ, że zgodnie z art. 300 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje się jednak w dziale III Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, organ nie mógł go w kontrolowanej sprawie zastosować. Na kanwie powyższych rozważań Sąd stwierdził, że sprawa objęta zaskarżoną decyzją nie została należycie rozpoznana przez organ, co skutkowało naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, a także naruszeniem przepisów postępowania – tj. art. 7, art. 7a, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem brak wyjaśnienia wykazanych kluczowych dla sprawy okoliczności skutkował zawyżeniem stawki przy obliczaniu spornej opłaty. Stwierdzenia zaś tych naruszeń uzasadniało uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo iż pełnomocnik skarżącego wnioskował jedynie o częściowe jej uchylenie. Sąd uznał bowiem, że jedynie uchylenie decyzji w całości pozwoli organowi na prawidłowe określenie opłaty zmiennej w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 145a p.p.s.a. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, a w kontrolowanej sprawie, jak wskazano powyżej, Sąd stwierdził również naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Analogiczny pogląd w rozważanej materii wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 318/20, a także WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1272/20, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także tutejszy Sąd w wyrokach z 9 września 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 343/21, II SA/Łd 344/21, II SA/Łd 345/21 i II SA/Łd 346/21. Sąd uznał również, że załączone do skargi kasacyjnej dokumenty nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku i podejmie rozstrzygnięcie odpowiadające przepisom prawa znajdującym w niej zastosowanie, a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z regulacją art. 107 § 3 k.p.a., stosownie do uregulowań zawartych w art. 153 p.p.s.a. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. O zwrocie poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W pkt 4 wyroku, w oparciu o art. 205 § 1 w zw. z art. 206 w zw. art. 203 pkt 2 w zw. art. 179a p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia z 22 października 2015 r. zasądzono na rzecz organu administracji zwrot poniesionych przezeń kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd miał przy tym na uwadze, że skarga kasacyjna została uwzględniona wyłącznie z powodów naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc w niewspółmiernej części do podnoszonych w niej zarzutów. Dlatego niezbędnym było zastosowanie zasady miarkowania kosztów. /a.tp.