II SA/Łd 419/21

Dnia 19 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział II w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Wojciechowski Asesor WSA Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2022 roku skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 roku, sygn. akt II SA/Łd 419/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 roku, sygn. akt II SA/Łd 419/21; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...] Spółki Akcyjnej w C. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zasądza od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. dc Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna z siedzibą w C. (dalej: Przedsiębiorstwo) na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. PGW WP z [...] (znak: [...]) określającą wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych na terenie ujęcia wody "R." w wysokości 3546 zł. Z akt sprawy wynika, że [...] Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w S. na podstawie przepisu 272 ust. 17 ustawy z 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 310 ze zm.) [dalej: ustawa – Prawo wodne] ustaliło, w formie informacji Przedsiębiorstwu za okres 1 października 2019 r. - 31 grudnia 2019 r., tj. IV kwartału 2019 r., opłatę zmienną w wysokości 3546 zł. Podmiot pobiera wodę podziemną na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z [...] (znak: [...]), zmienionej decyzją Starosty [...] z [...] (znak: [...]), zmienionej decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. z [...] (znak: [...]), stanowiącej pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych z ujęcia w m. R., gmina R., powiat [...], woj. [...]. Opłata zmienna została określona z uwzględnieniem przepisów § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a), pkt 40) rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502) [dalej: rozporządzenie], art. 272 ust. 1 ustawy – Prawo wodne oraz art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżąca spółka złożyła reklamację, kwestionując informację w zakresie części opłaty, która została ustalona jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m³) pomnożony przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (6832 m³), co stanowi kwotę 1571,36 zł. Odwołujący stoi na stanowisku, że całość wody pobieranej z przedmiotowego ujęcia jest wykorzystywana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a co za tym idzie co do całości powinna być zastosowana stawka jednostkowa dla tego celu tj. 0,068 zł za 1 m³. W konsekwencji całość opłaty zmiennej za objęty nią okres powinna wynosić odpowiednio 2904 zł, a nie 3546 zł, tak jak w informacji. Skarżąca wyjaśniła, że ogół wody pobieranej przez Przedsiębiorstwo jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przedsiębiorstwo wskazało również, że nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, albowiem nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo w złożonej reklamacji zwróciło uwagę, że stanowisko Wód Polskich byłoby zasadne, gdyby pobór z danej studni następował dla np. zasilenia wyłącznie linii technologicznej określonego zakładu, wtedy można by mówić o innym celu poboru. W takiej sytuacji możliwe byłoby również ustalenie konkretnej ilości wody zużywanej do innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie ludności, w oparciu o zainstalowane urządzenia pomiarowe, a nie szacunkowy podział zużycia, który zastosowano w informacji. Zgodnie z nim w przypadku wszystkich ujęć wody uznano, że 68% pobieranej wody jest wykorzystywana do celu 40, a pozostałe 32% do celu 27, tj. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Skarżąca spółka stwierdziła, że takie zastosowanie dywersyfikacji odnośnie wszystkich ujęć jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy technicznej, skoro część ujęć funkcjonuje jako obiegi zamknięte i woda pobierana przy ich użyciu nie trafia do głównej sieci wodociągowej przedsiębiorstwa. Organ wezwał stronę do dokonania korekt oświadczeń złożonych za okres l i IV kwartału 2019 r. w zakresie prawidłowego zakwalifikowania poboru wód podziemnych, a następnie za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2020 r., zgodnych ze stanem faktycznym. Spółka nie przedłożyła korekt oświadczeń, utrzymując, że cała pobrana woda wykorzystywana jest do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. nie uznał reklamacji strony skarżącej, albowiem przeprowadzone kontrole gospodarowania wodami ujawniły dodatkowo inny cel, na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu organ przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez spółkę w protokole z kontroli z [...], gdzie wskazano ilość pobranej wody ogółem oraz wskazano ilość sprzedanej wody dla potrzeb gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców, procesy technologiczne, potrzeby własne przedsiębiorstwa (m.in. utrzymanie sieci), straty wody w procesie dystrybucji wody, przyjmując, że do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przedsiębiorstwo pobrało 68% ogółu wody, zaś do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody 32% w IV kwartale 2019 r. W związku z nieuznaniem reklamacji podmiotu, Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. [...] wydał zaskarżoną decyzję określającą za okres od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., tj. IV kwartału 2019 r., opłatę zmienną w wysokości 3546 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "R.". Określenia wysokości opłaty zmiennej Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a), pkt 40) lit. c) rozporządzenia. Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 ustawy- Prawo wodne jako suma: 1) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m³) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (6832 m³), co stanowi 1571,36 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) rozporządzenia; 2) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m³) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (2) i ilości pobranych wód podziemnych (14518 m³), co stanowi 1974,45 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40) rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia). W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie kontroli gospodarowania wodami, która odbyła się w siedzibie Przedsiębiorstwa w dniach [...] ujawniony został dodatkowo inny cel, na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, za którą obowiązuje inna stawka opłaty, tj. 0,115 zł za 1 m³ pobranej wody podziemnej. Przedsiębiorstwo przedstawiło całkowitą roczną ilość pobranej, sprzedanej, zużytej wody oraz strat w procesie dystrybucji wody w 2019 r. ze wszystkich ujęć eksploatowanych w rozbiciu na potrzeby gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców, wskazując przy tym, że: pobrano ogółem – 17.372.500,00 m³ wody, sprzedano ogółem - 15.181.800,00 m³ wody, sprzedano dla potrzeb gospodarstw domowych – 11.884.500,00 m³ wody, sprzedano dla potrzeb pozostałych odbiorców -3.297.300,00 m³ wody, wykorzystano na potrzeby technologiczne - 23.500,00 m³ wody, na potrzeby własne przedsiębiorstwa (m.in. utrzymanie sieci) – 185.600,00 m³ wody, straty wody w procesie dystrybucji wody -1.981.600,00 m³. Dyrektor Zarządu Zlewni stwierdził, iż fakt realizowania przez Przedsiębiorstwo zadań polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody zgodnie z art. 2 pkt 20) i 21) ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.) [dalej: ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę] nie stanowi podstaw do stwierdzenia, że podmiot pobiera wodę wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4) ustawy – Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 40) i 41) rozporządzenia, pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co wskazuje na realizowanie poboru wód wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. gospodarstw domowych, z wykluczeniem zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą lub podmiotów publicznych. W przypadku poboru wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, mieści się on w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy – Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27) rozporządzenia. Jeżeli pozwolenie wodnoprawne, na podstawie którego Przedsiębiorstwo ma możliwość korzystania z usług wodnych w zakresie poboru wód podziemnych nie ogranicza celu poboru do dostarczania wody wyłącznie gospodarstwom domowym z wyłączeniem przemysłu, usług i pozostałych odbiorców, właściwe jest przyjęcie stanowiska, iż podmiot w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto, rozporządzenie wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego, stąd zróżnicowanie stawek opłat. Dodatkowo organ podniósł, że Przedsiębiorstwo najpierw wskazuje, że nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, albowiem - co jest oczywiste i logiczne - nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie Przedsiębiorstwa, by dalej stwierdzić, że "zastosowanie takiej dywersyfikacji odnośnie wszystkich ujęć jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy technicznej, skoro część ujęć funkcjonuje jako obiegi zamknięte i woda pobierana przy ich użyciu nie trafia do głównej sieci wodociągowej przedsiębiorstwa". Organ stwierdził zatem, iż ciążąca na organach powinność zbadania wszystkich okoliczności istotnych w sprawie w żaden sposób nie może usprawiedliwiać bierności zainteresowanej strony oraz nie zwalnia jej z obowiązku współdziałania z organem w wyjaśnieniu sprawy. Przedsiębiorstwo A S.A. w C. zaskarżyło powyższe rozstrzygnięcie w części co do kwoty 1.040 zł i zarzuciło organowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 274 pkt 1 lit. za) oraz pkt 4 ustawy – Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2, ust. 2a pkt 2 ustawy – Prawo wodne poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej; 3) naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7a § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony w sytuacji, kiedy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku, 5) naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie wykonano obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji i ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej w zakresie objętym skargą oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że całość wody pobieranej z przedmiotowego ujęcia jest wykorzystywana do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a co za tym idzie do całości powinna być zastosowana stawka jednostkowa dla tego celu, tj. 0,068 zł za 1 m³. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w rozumieniu definicji legalnych zwartych w art. 2 pkt 20 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Tak więc skarżący jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przywoływanej ustawy, prowadzącym działalność w tym zakresie w oparciu o zezwolenie uzyskane w trybie opisanym w rozdziale 3 ustawy. Wszyscy odbiorcy objęci są taryfą ustaloną i zatwierdzoną zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu (rozdział 4) to znaczy, iż niezależnie od charakteru ich działalności czy sposobu zużycia dostarczanie im wody jest wykonywaniem zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody objętym regulacją powyższej ustawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku całości wody pobieranej z ujęcia, którego dotyczy niniejsza skarga (a także pozostałych wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo) mamy do czynienia z poborem wody do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, (PKD 36.00.Z). Z treści skargi wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w rozumieniu definicji legalnych zawartych w art. 2 pkt 20 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Wskazanie w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, że przeważającą działalnością spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody doprowadza do wniosku, że całość pobranej wody winna być przyporządkowana do celu wskazanego w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a), czyli poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Niemniej jednak, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 października 2019 r., IV SA/Po 535/19, bez znaczenia pozostaje, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 ustawy - Prawo wodne wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że Przedsiębiorstwo w relacji do organu administracji w sprawie określenia opłaty za usługi wodne występuje w roli podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie podmiotu świadczącego usługi wodociągowo - kanalizacyjne i to jego sytuację prawną, a nie odbiorców usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo kształtuje akt administracyjny określający wysokość opłaty. Bezpodstawnym zdaje się być zatem kwalifikowanie poboru wód tylko i wyłącznie na podstawie prowadzonej działalności przez Spółkę. Błędem jest przyjmowanie, że podmiotami korzystającymi z usług wodnych są podmioty korzystające z usług wodociągowo - kanalizacyjnych, a Przedsiębiorstwo błędnie sytuuje się jako podmiot świadczący usługi wodne, a nie podmiot korzystający z usług wodnych. Prawidłowym jest zatem twierdzenie organu, że cel poboru wód jest zdeterminowany celem poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej, a nie sposobem wykorzystania wód przez odbiorców usług w rozumieniu art. 2 pkt 3) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę. W replice strona skarżąca podkreśliła, że przedsiębiorstwo skarżącego nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Czynności te są wykonywane jedynie jako jeden z etapów procesu dostarczania odbiorcom wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Tak więc kwalifikując takie zużycie powinno się brać pod uwagę końcowy cel odbioru wody, a nie poszczególne etapy procesu jej dostarczania. Jeżeli chodzi o klasyfikację działalności spółki wyszczególnionej w KRS skarżącego pod kodem 36.00.Z (pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody) podklasa ta obejmuje pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych; pobór wody z różnych źródeł, jak również dystrybucję różnymi środkami. Obejmuje również obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych. Podklasa ta obejmuje: - pobór wód z rzek, jezior, studni itp., - gromadzenie wód deszczowych, - oczyszczanie wody w celu jej dostawy, - uzdatnianie wody dla celów przemysłowych i innych, - odsalanie wody morskiej lub wody gruntowej w celu produkcji wody, gdy traktowane jest jako działalność podstawowa, - dystrybucję wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu, - obsługę systemów irygacyjnych. Innymi słowy nie ma odrębnej podklasy przeznaczonej dla działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, bowiem mieści się ona w zakresie przedmiotowym opisanej powyżej podklasy. Dlatego wnioski dotyczące klasyfikowania celu poboru wody w oparciu o takie kryterium są z gruntu fałszywe i nieoparte na logicznej analizie zakresu przedmiotowego działalności objętej podklasą 36.00.Z. W dalszej części odpowiedzi na skargę, zdaniem skarżącej. organ stosuje m.in. nieuprawnioną wykładnię pojęcia "ludność" sprowadzając tę kategorię jedynie do gospodarstw domowych, z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działalność rolniczą czy podmiotów publicznych. Taka interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania z logicznego punktu widzenia wniosków, takich np. jak to, że osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą nie są "ludnością" podobnie jak takich, iż "ludnością" nie są osoby zatrudnione w urzędach publicznych lub korzystające z ich usług czy np. dzieci uczęszczające do szkół. Zdaniem strony skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej miała swoje umocowanie prawne. Przede wszystkim nie wskazano źródeł takiego umocowania. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku braku odrębnego opomiarowania, o którym mowa w art. 273 ust. 13 ustawy – Prawo wodne ustalenie wysokości opłaty zmiennej następuje na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne. W niniejszej sprawie strona skarżąca złożyła takie oświadczenie, z którego jasno wynikało, że całość wody w okresie podlegającym opłacie wykorzystywana była do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Organ natomiast ustalając jej wysokość nie oparł się na treści tego oświadczenia, ale dokonał arbitralnej oceny opierając się na danych dotyczących poprzednich okresów rozrachunkowych, tj. danych za 2018 r. Dodatkowo dane te nie dotyczyły konkretnego ujęcia objętego decyzją stanowiąca podstawę naliczania opłaty zmiennej, ale ogólnej działalności przedsiębiorstwa. Takie działanie nie tylko nie znajduje umocowania prawnego, ale także prowadzi do sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania wniosków. Odnosząc się do kwestii różnicowania w obecnej taryfie grup odbiorców według celów zużycia wody skarżące Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że taryfa ta została opracowana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zwracało jednak uwagę, że została ona opracowana tuż po wejściu w życie nowej ustawy - Prawo wodne, celem zatwierdzenia jej przez nowo powołanego regulatora - PGW Wody Polskie. Obecnie przedsiębiorstwo uwzględniając praktykę stosowania nowego Prawa wodnego oraz naliczania opłat za pobór wód złożyło wniosek o zatwierdzenie nowej taryfy, w którym wszyscy odbiorcy wody zostali zaklasyfikowani jako podmioty korzystające z usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a jedynym kryterium różnicującym grupy taryfowe jest stawka opłaty abonamentowej za prowadzenie rozliczeń. Oznacza to, że w złożonym projekcie przewidziano jedną stawkę opłaty za zużywaną wodę, niezależnie od celu zużycia i charakteru prowadzonej działalności. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 419/21, wydanym na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) - dalej: "ustawa covidowa" – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku zawarto zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Od ww. wyroku z 27 października 2021 r. skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu administracji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za) oraz pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) oraz pkt 40 lit. c) rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pobór wód realizowany przez Przedsiębiorstwo A S.A. to pobór dokonywany wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obciążenie Przedsiębiorstwa A S.A. opłatą zmienną wyłącznie za pobór wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, realizuje zasadę zwrotu kosztów usług wodnych; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że cała pobierana przez Przedsiębiorstwo A S.A. woda pobierana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 ustawy Prawo wodne przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ w sposób nieuprawniony ustalił podstawy naliczenia opłaty zmiennej, dokonując szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia "R."; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. a) przez błędne przyjęcie, że organ zaniechał analizy pozwolenia wodnoprawnego, w oparciu o które Przedsiębiorstwo A S.A. realizuje pobór wód podziemnych i błędne przyjęcie, że gdyby organ dokonał analizy pozwolenia wodnoprawnego, uznać powinien, że pobór wód na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] jest realizowany w całości do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy przywołane pozwolenie wodnoprawne w ogóle nie dotyczy ujęcia "R.", lecz ujęcia "M." i nie stanowiło podstawy do naliczenia opłaty zmiennej, wymierzonej decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. nr [...]; b) przez błędne przyjęcie, że skarżący kasacyjnie zaniechał analizy treści pozwolenia wodnoprawnego, tj. decyzji Starosty [...] z dnia [...] i skoncentrował się przy wydawaniu skarżonej decyzji wyłącznie na oświadczeniu Przedsiębiorstwa A złożonego podczas kontroli przeprowadzonej w innym okresie, niż ten którego dotyczy skarżona decyzja, w sytuacji, w której podstawę do naliczenia opłaty zmiennej za pobór wód z ujęcia "R." stanowiła decyzja Starosty [...] z dnia [...] (znak: [...]), zmieniona decyzją Starosty [...] z dnia [...] (znak: [...]), zmieniona decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. z dnia [...] (znak: [...]); c) przez błędne uznanie, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. także przez nieustosunkowanie się do wyjaśnień osób reprezentujących Przedsiębiorstwo A S.A., a z których to miało wynikać, że wszystkie ujęcia wód należące do tegoż Przedsiębiorstwa mają być włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy a w związku z tym strona nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców; d) przez błędne przyjęcie, że organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy, ponieważ nie ustosunkował się do wyjaśnień Skarżącego, że Przedsiębiorstwo A S.A. nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia dla skarżonej decyzji; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ zobowiązany był zastosować w sprawie art. 7a § 1 k.p.a. jako konsekwencję z kolei błędnego przyjęcia, że § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia rodzi wątpliwości interpretacyjne co do treści normy prawnej, które należało rozstrzygnąć na korzyść Strony; 7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z przywołaniem stanu sprawy i stanowisk stron niewynikającego z akt sprawy, a także przez sporządzenie uzasadnienia obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: a) trzech wykazów zawierających informacje o ilości i jakości pobranej wody podziemnej i wody powierzchniowej dla ujęcia "R." za I, II, III kwartał roku 2018 oraz jednego oświadczenia złożonego przez Przedsiębiorstwo A S.A. w trybie art. 552 ust. 2a pkt 2 ustawy Prawo wodne za IV kwartał roku 2018 na fakt, że skarżący ma możliwości precyzyjnego określenia ilości pobranej i sprzedanej wody co protokołu do ujęcia "R." z wyszczególnieniem na cele poboru oraz na okoliczność wykazywania w ww. okresie, kiedy pobór wód był realizowany w oparciu to samo pozwolenie wodnoprawne, wielości celów poboru; b) protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] w siedzibie skarżącego na fakt dokonywania poboru także do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia. W oparciu o sformułowane powyżej zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 i art. 185 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł w pierwszej kolejności o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona lub ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że skarżący podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w dotychczasowym postępowaniu i zawarte w złożonych pismach procesowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w pkt 7 skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że nawet jeżeli doszło do uchybień po stronie WSA w Łodzi, które przejawiły się błędnym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego i dokumentów dotyczących ujęcia "M." zamiast ujęcia "R." to w istocie nie miały one wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Problematyka naliczenia opłaty zmiennej dla skarżącego opiera się na identycznym stanie faktycznym, dotyczącym wszystkich ujęć wody, co do których naliczono te opłaty. Różnice dotyczą pojedynczych sformułowań, które znalazły się w dokumentach stanowiących podstawę naliczenia opłaty. Dla przykładu w pozwoleniach dotyczących ujęcia "R." stwierdza się, że dotyczy ono poboru wody dla zaopatrzenia wodociągu komunalnego, a w pozwoleniu dotyczącym ujęcia "M." jest mowa o zaopatrzeniu wodociągu miejskiego. Uwagi zawarte w niniejszym piśmie pozostają aktualne w odniesieniu do pojęcia wodociągu miejskiego jak i komunalnego, dlatego też obydwa te pojęcia można traktować jako tożsame. Ponadto nie można pomijać faktu, że kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego i prawnego ma fakt, iż w obydwóch pozwoleniach nie ma mowy o poborze wód do innych celów, w tym takich, za które organ naliczył opłaty zmienne w wyższej wysokości. Tak więc niezależnie od sformułowań zawartych w poszczególnych dokumentach nie ma podstawy prawnej do zdywersyfikowania opłaty i jej częściowego naliczenia dla celu innego niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Reasumując kwestię przywołanych powyżej zarzutów należy stwierdzić, iż w istocie nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem sąd prawidłowo zastosował przepisy stanowiące jego podstawę, a błędy w treści uzasadnienia zważywszy na identyczny stan faktyczny w istocie nie mają doniosłego znaczenia i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł także o pominięcie wniosków dowodowych złożonych w końcowej części skargi kasacyjnej jako spóźnionych i nie mających wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu. Organ miał możliwość skorzystania z wnioskowanych dokumentów jako dowodów już na wcześniejszych etapach postępowania i nie wykazał w należyty sposób, dlaczego potrzeba ich przywołania pojawiła się dopiero na etapie sporządzenia skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej uznał, że skarga kasacyjna organu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy 27 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał trzy skargi Przedsiębiorstwa A Spółka Akcyjna z siedzibą w C. (dalej: Przedsiębiorstwo) na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. PGW WP. Zaskarżone decyzje dotyczyły różnych ujęć wód podziemnych, z których zostały naliczone opłaty zmienne. Sprawy zostały zarejestrowane pod kolejnymi sygnaturami: (II SA/Łd 419/21, II SA/Łd 420/21 i II SA/Łd 421/21). Jednakże na skutek redagowania uzasadnień w sposób omyłkowy zostały zamienione sygn. akt spraw: II SA/Łd 419/21 ze sprawą II SA/Łd 421/21. W konsekwencji powyższego błędu treść uzasadnienia do sprawy II SA/Łd 419/21 została załączona do sprawy II SA/Łd 421/21, natomiast treść uzasadnienia w sprawie II SA/Łd 421/21 została załączona do sprawy niniejszej. Zdaniem Sądu powyższy błąd nie mógł być usunięty poprzez zwykłe sprostowanie uzasadnienia w trybie art. 156 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sprostowanie może bowiem obejmować wyłącznie niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Sprostowanie nie może jednak obejmować całego uzasadnienia. Tymczasem na skutek wskazanego wyżej błędu, pomimo prawidłowego oznaczenia sygnatury uzasadnienia jego treść nie odpowiadała właściwej sprawie. To mogło powodować przekonanie organu administracji, że Sąd rozpoznał niewłaściwą sprawę i w związku z tym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z przywołaniem stanu sprawy i stanowisk stron niewynikającego z akt sprawy, a także przez sporządzenie uzasadnienia obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W oparciu o ten zarzut skargę kasacyjną należało uwzględnić jako oczywiście uzasadnioną, a sprawę należało rozpoznać ponownie. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie miały żadnego wpływu na jej uwzględnienie w trybie autokontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Przechodząc zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa w sposób określony w powołanych przepisach, co uzasadnia jej uchylenie w całości. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 310 ze zm.) [dalej: ustawa - Prawo wodne]. Wejście w życie tej ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz.Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Z art. 9 ww. Dyrektywy wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych i korzystaniu z wód poza zwykłym lub powszechnym korzystaniem. Konsekwentnie, w przepisach ustawy - Prawo wodne wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić ma się do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Stosownie do art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy – Prawo wodne, usługi wodne obejmują pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. W myśl zaś art. 267 pkt 1 tej ustawy, instrumenty ekonomiczne służące gospodarowaniu wodami stanowią opłaty za usługi wodne. Opłaty za usługi wodne uiszcza się za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (art. 268 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 270 ust. 1 ustawy – Prawo wodne, opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych. Wysokość opłaty za usługi wodne zależy odpowiednio od ilości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy wodę podziemną, przeznaczenia wody, jej średniego niskiego przepływu z wielolecia (SNQ), przy czym wielolecie obejmuje co najmniej 20 lat hydrologicznych, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych (ust. 6 tego artykułu). Jak wynika z art. 272 ust. 1 ustawy - Prawo wodne, wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm.) [dalej: rozporządzenie]. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy określając wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych organ prawidłowo zastosował stawki wskazane w rozporządzeniu, przyjmując: 1) do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia (tj. stawkę 0,068 zł za 1 m³); 2) do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody – stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia (tj. stawkę 0,115 zł za 1 m³). Zdaniem skarżącego, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia do całości wody pobranej z ujęcia "R.", czyli stawkę wynoszącą 0,068 zł/m³ – dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ogół wody pobieranej przez Przedsiębiorstwo jest bowiem uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Ponadto Przedsiębiorstwo nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, gdyż nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, skoro całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w zarządzie przedsiębiorstwa A S.A. Stanowiska skarżącego nie podziela organ. Jego zdaniem, wymieniony przez skarżącego cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód podziemnych pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" zaliczyć należy ilość wód podziemnych pobranych w celu zaopatrzenia innych podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą, czy też podmiotów publicznych. W ocenie Sądu w składzie niniejszym, stanowisko organu jako błędne nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim powołany przez organ przepis § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia nie wskazuje odbiorców finalnych, lecz posługuje się wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się wprost kryterium podmiotowym, to zachodzi brak podstaw do tego, aby kierując się wyłącznie tym, komu strona skarżąca dostarczała wodę, opłatę zmienną ustalać w oparciu o stawki jednostkowe z tego przepisu. W związku z powyższym to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca, czy też faktyczny sposób wykorzystania przez odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek wskazanych w rozporządzeniu powinien wybrać organ przy wyliczaniu wysokości opłaty (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 stycznia 2020 r., II SA/Gl 318/20). W dalszej kolejności zauważyć należy, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się należycie do wyjaśnień skarżącego, że przedsiębiorstwo skarżącego nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Czynności te, jak wskazał skarżący, wykonywane są jedynie jako jeden z etapów procesu dostarczania odbiorcom wody w ramach zbiorowego zaopatrzania w wodę. Przypomnieć przy tym należy, że w świetle art. 2 pkt 21 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj.: jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2028), zbiorowe zaopatrzenie w wodę to "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Wbrew zatem stanowisku organu, rację ma skarżący twierdząc, że kwalifikując takie zużycie powinno się brać pod uwagę końcowy cel odbioru wody, a nie poszczególne etapy procesu jej dostarczania. Brak odniesienia się organu do tych kwestii doprowadził finalnie do nieuzasadnionego zastosowania wyższej stawki przy obliczaniu spornej opłaty i skutkował jej określeniem z naruszeniem art. 274 pkt 2 lit. za) oraz pkt 4 ustawy – Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27) lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia - polegającym na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, na co trafnie w skardze uwagę zwrócił pełnomocnik skarżącego. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia także treść kluczowego w niniejszej sprawie dokumentu, jakim jest pozwolenie wodnoprawne, tj. decyzji Starosty [...] z [...] (znak: [...]), zmienionej decyzją Starosty [...] z [...] (znak: [...]), zmienionej decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w S. z [...] (znak: [...]), stanowiącej pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód w zakresie poboru wód podziemnych z ujęcia w m. R., gmina R., powiat [...], woj. [...]. Wynika z niej jednoznacznie, że woda pobierana z ujęcia "R." jest przeznaczona do spożycia przez ludzi i w związku z tym użytkownik obowiązany został do szeregu czynności mających na celu utrzymanie odpowiedniej jakości wody oraz odpowiedniego stanu technicznego sieci. Tymczasem organ administracji w niniejszej sprawie zupełnie zaniechał analizy treści tego podstawowego dokumentu uprawniającego do poboru wód podziemnych z ujęcia "R." i skoncentrował się na niemającym decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oświadczeniu Przedsiębiorstwa złożonego podczas kontroli przeprowadzonej w zupełnie innych ujęciach, których użytkownikiem jest skarżący (Przedsiębiorstwo), nadto w zupełnie innym okresie niż okres, jakiego dotyczy określona opłata. W szczególności organ, powołując się na protokół z kontroli, pominął wyjaśnienia osób reprezentujących Przedsiębiorstwo, wedle których wszystkie ujęcia wód należące do Przedsiębiorstwa są włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy, tym samym podczas transferu wody do odbiorców – w obiektach infrastruktury wodociągowej – sieci dystrybucyjnej i zbiornikach magazynowych woda ulega wymieszaniu, stąd kontrolujący nie jest w stanie określić ilości wody pobranej i sprzedanej w rozbiciu na cele poboru do konkretnego ujęcia. Powyższe wyjaśnienia niewątpliwie potwierdzają stanowisko skarżącego, że całość wody podlega uzdatnieniu w sposób nadający się do spożycia przez ludzi. Brak jest przy tym dowodów świadczących o przeznaczeniu z ujęcia "R." wody na inne cele. W rozważanym aspekcie zauważyć ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, iż art. 35 ust. 1 ustawy – Prawo wodne swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. W konsekwencji określone w ustawie – Prawo wodne oraz w aktach wykonawczych zasady dostępu do usług wodnych, do których zaliczyć należy przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych obciążających te podmioty (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r., IV SA/Wa 1734/20). Wobec tego decydujące znaczenie dla określenia opłaty powinna mieć właśnie treść pozwolenia wodnoprawnego, a nie ustalenia co do finalnego odbiorcy usługi, jak błędnie wywodzi organ w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienia organu świadczą o naruszeniu art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem brak wyjaśnienia powyższych kluczowych dla sprawy okoliczności skutkował zawyżeniem stawki przy obliczaniu spornej opłaty. Z uwagi na powyższe Sąd przychyla się również do zarzutu skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 552 ust. 2 pkt 2, ust. 2a pkt 2 ustawy – Prawo wodne poprzez nieuprawnione ustalanie podstawy naliczenia opłaty zmiennej. Niewątpliwie organ w sposób błędny określił przy tym wysokość opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, nie ma bowiem możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne. Ponadto Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 7a k.p.a. Z uwagi na charakter opłaty zmiennej, która ma wynikać z rzeczywistego poboru wód podziemnych, okoliczności faktyczne wpływające na jej wysokość muszą być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, charakter opłat za usługi wodne, jako daniny publicznej, wymaga od organu stosowania wykładni prawa zawężającej ingerencję w uprawnienia jednostki i stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony (art. 7a § 1 k.p.a.). Podkreślić bowiem należy, że decyzje organów władzy publicznej, w których wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść strony, istotnie obniżają zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Powyższa zasada nabiera szczególnego wymiaru w sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie organ przyjął, że wynikająca z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia jednostkowa stawka opłaty dotyczy pobranych wód podziemnych, które nie zostały dostarczone dla celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (§ 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia), a które zakwalifikował jako pobrane dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a więc rozliczył niekorzystnie dla skarżącego – według wyższej stawki. Sąd nie podzielił jedynie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Rację ma bowiem organ, że zgodnie z art. 300 ustawy – Prawo wodne do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje się jednak w dziale III Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, organ nie mógł go w kontrolowanej sprawie zastosować. Na kanwie powyższych rozważań Sąd stwierdził, że sprawa objęta zaskarżoną decyzją nie została należycie rozpoznana przez organ, co skutkowało naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, a także naruszeniem przepisów postępowania – tj. art. 7, art. 7a, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem brak wyjaśnienia wykazanych kluczowych dla sprawy okoliczności skutkował zawyżeniem stawki przy obliczaniu spornej opłaty. Stwierdzenia zaś tych naruszeń uzasadniało uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo iż pełnomocnik skarżącego wnioskował jedynie o częściowe jej uchylenie. Sąd uznał bowiem, że jedynie uchylenie decyzji w całości pozwoli organowi na prawidłowe określenie opłaty zmiennej w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 145a ustawy p.p.s.a. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, a w kontrolowanej sprawie, jak wskazano powyżej, Sąd stwierdził również naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Analogiczny pogląd w rozważanej materii wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 lipca 2020 r., II SA/Gl 318/20, a także WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 lutego 2021 r., II SA/Rz 1272/20). Sąd uznał również, że załączone do skargi kasacyjnej dokumenty nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku i podejmie rozstrzygnięcie odpowiadające przepisom prawa znajdującym w niej zastosowanie, a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z regulacją art. 107 § 3 k.p.a., stosownie do uregulowań zawartych w art. 153 ustawy p.p.s.a. Na koniec należy wyjaśnić, że zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału II z 11 stycznia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. W związku ze zmianą art. 15 zzs4 tej ustawy wynikającą z art. 4 pkt 3 ustawy z 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090), która weszła w życie 3 lipca 2021 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Zgodnie zaś z art. 15 zzs4 ust. 3 wskazanej ustawy covidowej przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie należy wskazać, że na tle powołanego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego" (zob. uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić wypełnienie się warunków określonych w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. Obie strony zajęły stanowiska w sprawie i zgodnie podkreśliły, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. O zwrocie poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i 205 § 2 powoływanej ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W pkt 4 wyroku, w oparciu o art. 205 § 1 w zw. z art. 206 w zw. art. 203 pkt 2 w zw. art. 179a p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia z 22 października 2015 r. zasądzono na rzecz organu administracji zwrot poniesionych przezeń kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd miał przy tym na uwadze, że skarga kasacyjna została uwzględniona wyłącznie z powodów oczywistego naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc w niewspółmiernej części do podnoszonych w niej zarzutów. Dlatego niezbędnym było zastosowanie zasady miarkowania kosztów. /a.tp.