I GSK 1371/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 3519/21 w sprawie ze skargi C. S.A. w P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2020 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. w P. kwotę 1690 (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 stycznia 2022r., sygn. akt V SA/Wa 3519/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, obecnie Dz.U. z 2024r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę C. S.A. w P. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka", "C. SA") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też: "Szef KAS") z 15 kwietnia 2021r., nr DC4.8852.7.2021.EWM w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 11 września 2020r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej. We wniosku w polu opis towaru zamieściła następującą treść: "[...]. Obuwie posiada cholewkę ze skóry naturalnej - licowej. Wysokość obcasa to 3 cm. Wysokość cholewki do 14,50 cm. Materiał obcasa i podeszwa to wysokogatunkowe tworzywo sztuczne. Cholewka przykrywa nie tylko kostkę nogi, ale również łydkę.". Wniosła o zaklasyfikowanie powyższego towaru do kodu TARIC 6403 91 96 00 obejmującego pozostałe obuwie męskie, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej) większej niż 24 cm. W piśmie z 28 września 2020r. wyjaśniła, że przedmiotowe obuwie jest wsuwane, bez zapięcia i pakowane jest do jednostkowych kartonów. Dodatkowe wyjaśnienia złożono w piśmie z 8 grudnia 2020r., w którym poinformowano, że " (...) dostępne rozmiary obuwia [....] to: od rozm. 40 do 46, długość podeszwy:29 cm (dla rozmiaru 42), obuwie dedykowane jest dla mężczyzn''. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej [...] z 14 grudnia 2020r., zaklasyfikował towar do kodu CN 6403 91 16, opisując towar w polu 7 decyzji następująco: "Obuwie zakrywające kostkę, o podeszwie zewnętrznej wykonanej z tworzywa sztucznego i skórzanej cholewce. Cholewka posiada dodatkowo wszytą z dwóch stron elastyczną, gumowaną taśmę tekstylną. Obuwie wsuwane, bez zapięcia. Długość podeszwy wewnętrznej powyżej 24 cm. Dostępne rozmiary 40 do 46. Obuwie przeznaczone dla mężczyzn. Prezentowane w pudełku kartonowym. Dostępne kolory: [...] i [...].". Od opisanej decyzji WIT strona złożyła odwołanie do Szefa KAS. Zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2021r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, akceptując ją w całości pod względem faktycznym i prawnym. W ocenie Szefa KAS opis obuwia jaki został zamieszczony we wniosku o decyzję WIT wskazuje jednoznacznie, że obuwie zakrywa kostki. Tym samym został spełniony warunek, aby obuwie mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 6403 91 16. Natomiast jeśli obuwie poddane klasyfikacji nie spełniłoby tego warunku tj. zakrywania kostki, należałoby zaklasyfikować go do następnej podpozycji "pozostałe", tj. do podpozycji 6403 91 96. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji zarówno zdjęcia załączone do akt sprawy, jak i opinia Instytutu Przemysłu Skórzanego wskazują, że obuwie przykrywające górną część kostki jest to obuwie zaliczane do obuwia "zakrywającego kostkę ale żadnej części łydki" więc z brzmienia klasyfikowane jest do podpozycji 6403 91 16. Do podpozycji "pozostałe" mogłoby być klasyfikowane tylko w przypadku gdyby nie spełniało tego opisu. WSA uznał, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń strony skarżącej. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji, pomimo naruszenia przez Szefa KAS przepisów postępowania (tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz akceptację rozstrzygnięcia Szefa KAS, które opiera się na selektywnej ocenie materiału dowodowego oraz na zawężonym zakresie dowodów, tj. z pominięciem dowodów przedstawionych przez C., w szczególności: a) pominięcie opinii rzeczoznawcy IPS w Łodzi nr [...] jako całości, w szczególności w zakresie określenia pojęcia "łydka", i wybiórcze oparcie się jedynie na informacji zawartej na rys. 6 wskazanej opinii rzeczoznawcy; b) brak odniesienia się do zarzutu błędnego zastosowania w drodze analogii Rozporządzenia 895/2009 - na okoliczność ustalenia, czy obuwie jest "zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki"; c) pominięcie aspektu braku jednolitości w brzmieniu podpozycji CN 6403 91 (" - Zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki") w różnych wersjach językowych Taryfy celnej. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu kodu CN 6403 91 96 i kodu CN 6403 91 16 Taryfy celnej Unii Europejskiej w związku z brzmieniem reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie Celnej Unii Europejskiej i w związku z art. 57 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez: a) błędną wykładnię przepisów kodu CN 6403 91 96 i kodu CN 6403 91 16 i zaakceptowanie przez Sąd sytuacji, w której w decyzji organu dokonano klasyfikacji towaru bez uprzedniego jednoznacznego zdefiniowania pojęcia "łydka" użytego w tych przepisach Taryfy, ale nie zdefiniowanego w Taryfie celnej; b) niewłaściwe zastosowanie przepisu kodu CN 6403 91 16 poprzez uznanie jako prawidłowej klasyfikacji Obuwia do kodu CN 6403 91 16, bez uprzedniego określenia znaczenia pojęcia "łydka", użytego w brzmieniu podpozycji CN 6403 91, mimo że istniały dowody wskazujące na możliwość określenia tego pojęcia oraz wskazujące na cechy towaru jako obuwia zakrywającego kostki i część łydki, co w rozumieniu przepisów Taryfy celnej powinno prowadzić do przyjęcia przez Sąd, że właściwą klasyfikacją tego towaru jest kod CN 6403 91 96. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył. co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącej kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego. Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08; dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane orzeczenia tamże). Ta zasada nie ma jednak bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174). WSA słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie jego rozstrzygnięcie sprowadza się do ustalenia czy towar o nazwie " Obuwie o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego/zakrywające kostkę i łydkę ", powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 6403 91 16, jak uczynił to organ, czy też do kodu CN 6403 91 96 00, czego oczekuje skarżąca. W omawianym zakresie zauważyć należy, że w ocenie WSA zarówno zdjęcia załączone do akt sprawy, jak i z opinia Instytutu Przemysłu Skórzanego wskazują, że obuwie przykrywające górną część kostki jest to obuwie zaliczane do obuwia "zakrywającego kostkę ale żadnej części łydki" więc z brzmienia klasyfikowane jest do pozycji. CN 6403 91 16. Sporne obuwie przedstawione na załączonych przez skarżącą zdjęciach (obuwie na nogach modela - str. 3 i 4 akt admin.) przykrywa kostki dokładnie do tej wysokości do której zaznaczona jest kreska na poglądowym rysunku (str. 5 akt admin.). Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko organów, że obuwie o podeszwie z tworzywa sztucznego, przykrywające kostkę ale żadnej części łydki, do podpozycji "pozostałe" mogłoby być klasyfikowane tylko w przypadku gdyby nie spełniało tego opisu. Zauważyć należy, że podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię (pozycji kodu CN 6403 91 16 oraz CN 6403 91 96 Taryfy celnej Unii Europejskiej w zw. z art. 57 ust. 2 Unijnego kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) jest uzasadniony. W zakresie znaczenia przedmiotowego pojęcia oraz wynikających z tego konsekwencji wskazać należy, że na tym etapie postępowania, na którym stwierdzono dopuszczenie się przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, nie można odnieść się do problematyki wadliwego zastosowania prawa, co podnosi Spółka w drugiej części swojego zarzutu. To bowiem wymaga ustalenia prawidłowej wykładni norm dotyczących ustalonego stanu faktycznego. Podobnie sytuacja się przedstawia się jeżeli chodzi o kwestie związane z ustaleniami faktycznymi. Ich kierunek wyznaczają bowiem rezultaty dokonanej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W tej więc sytuacji, wobec dopuszczenia się przez Sąd I instancji, a wcześniej organy, błędu z zakresie wykładni przepisów dotyczących bezpośrednio klasyfikacji celnej importowanych przez Spółkę towarów, odnoszenie do kwestii związanych z dokonanymi ustaleniami, a co za tym idzie do zarzutów z tym związanych jest przedwczesne. W tym zakresie należy jedynie zaznaczyć, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła uchybienie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez selektywną i dowolną ocenę dowodów, a także pominięcie przedstawionej przez nią oceny dowodów. W tym zakresie nie wskazała jednak w sposób konkretny samych uchybień, ani tego jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ten zaś ostatni element jest obligatoryjny, w przypadku podniesienia zarzutu skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał sprawę ze skargi Spółki na decyzję DIAS z 9 kwietnia 2021r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Obowiązkiem organu będzie odniesienie się, w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, do przedmiotowego zagadnienia. W tym zakresie zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy przedmiotem sporu jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru, w postaci obuwia męskiego. Obrót tego rodzaju asortymentem odbywa się w warunkach określonej branży obrotu gospodarczego, wobec czego ustalenie jego cech, na potrzeby klasyfikacji taryfowej, a w szczególności interpretacja jego właściwości na tym właśnie gruncie, nie może odbywać się w oderwaniu od znaczenia poszczególnych pojęć, funkcjonujących w ramach odpowiedniego słownictwa branżowego. Innymi słowy, rozpatrując znaczenie pojęcia łydka, w kontekście cech towarów zaliczających się do pozycji 6403 91 16 00, tj. obuwia męskiego zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki, niezbędnym będzie nie tylko odwołanie się do potocznego rozumienia tego pojęcia, na podstawie definicji słownikowych, pochodzących z więcej niż jednego źródła, ale także sięgnięcie do rozumienia tego zwrotu w tzw. słownictwie branżowym. Koniecznym będzie więc ustalenie, jak rozumiane jest pojęcie łydki, w kontekście definicji danego typu obuwia, rozpatrywanego z punktu widzenia zakrywania części łydki. Na potrzebę sięgnięcia do specjalistycznego słownictwa, z danej dziedziny wiedzy lub praktyki społecznej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z 3 listopada 2015r., sygn. I GSK 397/15, który to pogląd Sąd w całości podziela. W okolicznościach przedmiotowej sprawy niewątpliwie mamy do czynienia ze słownictwem, którego znaczenie branżowe nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii, a które nie musi odpowiadać jego potocznemu – powszechnemu rozumieniu. Z tego więc względu niezbędne będzie rozpatrzenie ewentualnych różnic w tym zakresie, a w sytuacji ich potwierdzenia poczynienia odpowiednich ustaleń w tym względzie. Dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wymaga ponadto sięgnięcia do analogii oraz analizy rozumienia istotnych z tego punktu widzenia pojęć, z punktu widzenia różnych wersji językowych przepisów taryfowych, co wymaga rozwinięcia i wyjaśnienia, gdyż strona ma prawo do poznania argumentacji, która doprowadziła organ do wniosków, skutkujących zmianą klasyfikacji taryfowej towaru. Tak więc dopiero przeprowadzenie prawidłowego procesu wykładni istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej terminów pozwoli nakreślić kierunek niezbędnych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych, a następnie umożliwi zastosowanie do nich wyinterpretowanych z przepisów norm. W ramach subsumpcji stanu faktycznego pod określone normy niezbędne będzie także wzięcie pod uwagę praktycznego aspektu użytkowania określonego modelu obuwia, objętego danym zgłoszeniem celnym. Wymagało to będzie uprzedniego przeprowadzenia analizy jego cech w tym właśnie aspekcie. Tak więc z uwagi na powyższe orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania jak w pkt 2. sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 205 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kasacyjnie Spółki 1 690 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 710 zł (zwrot wpisu od skargi kasacyjnej - 250 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego - 360 zł, zwrot opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia - 100 zł), a także zwrot kosztów związanych z rozpoznaniem skargi na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej tj. 980 zł (obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego - 480 zł, zwrot wpisu od skargi 500 zł).