III SA/Wa 1890/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] lipca 2020 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji własnej z [...] lipca 2019 r. Postanowienie powyższe zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze W. Sp. z o.o. w upadłości, odpowiedzialności podatkowej W.L. (dalej "Skarżący") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 20.401,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.636,00 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.293,50 zł. Następnie postanowieniem z [...] marca 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, uznając, iż w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 o.p., tj. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Na powyższe postanowienie, Skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił: - obrazę art. 239a i art. 239b § 1 o.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie wobec złożenia przez W. Sp. z o.o. w upadłości korekt deklaracji podatkowych i wygaszenia zobowiązań podatkowych objętych treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. poprzez zaliczenie nadwyżki podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, - uporczywą przewlekłość postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych objętych treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2020 r. zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., bowiem wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. prowadzone są postępowania egzekucyjne w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 2016 r. i 2017 r. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że regulacje zawarte w art. 239b § 1 i § 2 o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" wynikający z art. 239b § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4, a konkretnie tych, bądź tej z nich, na zaistnienie której organ podatkowy, nadając rygor natychmiastowej wykonalności, się powołał. Ponadto, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że jego zdaniem Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny, czy istnieje obawa niewykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. zasadnie wskazał na fakt, iż kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2015 r. – 2017 r., których Skarżący nie uiścił, jest stosunkowo niska w porównaniu do kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy słusznie też podkreślił fakt, że od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zaś skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. Zdaniem Dyrektora, dla oceny wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. istotne znaczenie ma również fakt, że poza należnościami wynikającymi z ww. decyzji w łącznej kwocie 291.545,36 zł (zaległość w kwocie 243.287,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 33.274,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 14.984,36 zł) - na Stronie ciążą zaległości z tytułu: - pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za okres od stycznia do października oraz grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 15.776,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.169,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.003,60 zł — wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką W. w upadłości, odpowiedzialności Strony za zaległości tej Spółki, - podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2014 r. w łącznej kwocie 119.123,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.972,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.262,80 zł - wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony za zaległości tej Spółki oraz - podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień - czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 67.816,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.801,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.725,70 zł - wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony za zaległości tej Spółki. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, mając nawet na uwadze osiągane przez Skarżącego dochody. Podobnie posiadany przez Stronę majątek ruchomy (samochód osobowy marki [...] rok prod. 2004) i nieruchomy (obciążony hipoteką) nie daje gwarancji, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący wniósł od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. odwołanie, które zostało rozpatrzone w dniu [...] czerwca 2020 r. poprzez wydanie decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wydanie ww. ostatecznej decyzji Dyrektora IAS nie czyni niniejszego postępowania bezprzedmiotowym, bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja z dnia [...] lipca 2019 r. nie była ostateczna. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucił: - obrazę art. 239a i art. 239b § 1 o.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie wobec złożenia przez W. Sp. z o.o. w upadłości korekt deklaracji podatkowych i wygaszenia zobowiązań podatkowych objętych treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. poprzez zaliczenie nadwyżki podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, - naruszenie art. 239b § 1 o.p. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 108, 109 i 116 o.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy Spółka ma możliwość zaspokojenia wierzycieli z przysługujących jej wierzytelności, a tym samym brak uprawdopodobnienia, aby zobowiązanie z decyzji nie zostało wykonane, - naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że Spółka jako podatnik nie złożyła wniosków o zarachowanie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, - naruszenie art. 191 o.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego, że Spółka jako podatnik nie dysponuje majątkiem w postaci wierzytelności pozwalających na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. orzekającej o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości W. sp. z o.o. w upadłości za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 20.401 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4636 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1293,50 zł. Skarżący uważa, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż uprawdopodobnił wykonanie zobowiązania bezpośrednio przez spółkę W. Sp. z o.o. jako podatnika, która dysponuje odpowiednim majątkiem, by zaspokoić należności publicznoprawne, co oznacza, że organy naruszyły art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Na wstępie wskazać należy na dwie kwestie. Po pierwsze, podkreślić należy, że kontroli Sądu w tej sprawie jest poddana wyłącznie prawidłowość nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd bada więc, czy organy zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do nadania takiego rygoru. Sąd nie może natomiast zajmować się innymi zagadnieniami, które wykraczają poza granice tej sprawy, a więc np. związanymi z możliwością uregulowania zaległości przez samą spółkę, wpływu tej okoliczności na ewentualne postępowanie egzekucyjne skierowane wobec skarżącego, czy też prawidłowości orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe. Po drugie, jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. zostało już rozpatrzone odwołanie, w wyniku którego decyzja ta została utrzymana w mocy, co spowodowało, że stała się ona wykonalna z mocy prawa. Pomimo tego zaskarżone postanowienie podlega kontroli sądu, a sprawa nie jest bezprzedmiotowa. Wynika to z faktu gwarancji procesowych, które zapewniają skarżącemu kontrolę działania administracji publicznej przez sąd. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi art. 239b § 1 o.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 o.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że decyzja nakładająca obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego nie będzie najpewniej wykonana. Podkreślić należy w tym miejscu ponownie, że w analizowanej sprawie omawiane przesłanki nie dotyczą spółki i jej zobowiązania jako dłużnika głównego, lecz obowiązku, który został nałożony na skarżącego jako osoby trzeciej ponoszącej akcesoryjną odpowiedzialność za cudzy dług, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. orzekającej o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości W. sp. z o.o. w upadłości za jej zaległości podatkowe. Z tego powodu to okoliczności dotyczące skarżącego, a nie spółki, są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W znaczeniu leksykalnym uprawdopodobnić to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079). W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uzasadniania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyroki NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10). Przesłanki z art. 239b § 1 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 2 o.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, prawdopodobnie spowoduje, że nie nastąpi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Jednocześnie ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. (vide np. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 923/17). Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W szczególności może to polegać na wskazaniu okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, ewentualnie z dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Wskazać należy ponadto, że dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Z tego powodu deklaracja skarżącego zawarta w skardze, że zaległości z tytułu podatku dochodowego za lata 2015-2017 zostaną uregulowane, nie może być wzięta pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wykazał zarówno spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., jak również uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] lipca 2019 r. nie zostanie wykonane. Organ podatkowy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowania egzekucyjne w stosunku do zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za: • 2015 r. w łącznej kwocie 575,00 zł, • 2016 r. w łącznej kwocie 809,00 zł, • 2017 r. w łącznej kwocie 1.063,00 zł. Pomimo faktu, że zaległości te są stosunkowo niewielkie, skarżący nie uiścił ich dobrowolnie. Bez wątpienia okoliczność ta wskazuje na prawdopodobieństwo, że również zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] lipca 2019 r. skarżący nie będzie chciał uregulować dobrowolnie, co zresztą sam stwierdza w pismach kierowanych do organu i powołując się na to, iż to spółka powinna swoje zaległości regulować. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jest podstawą prawną do tego, by - przy zastrzeżeniu wynikającym z art. 108 § 4 o.p. – egzekwować należności publicznoprawne stanowiące zaległości podatkowe spółki także z majątku skarżącego. Jak zasadnie wskazał organ, skarżący oprócz kwot wynikających z decyzji z [...] lipca 2019 r. posiada szereg zaległości, które w sposób istotny podważają prawdopodobieństwo wyegzekwowania kwoty wynikającej z decyzji z [...] lipca 2019 r. Zobowiązania skarżącego wynoszą łącznie 291.545,36 zł (zaległość w kwocie 243.287,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 33.274,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 14.984,36 zł) z tytułu: • pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za okres od stycznia do października oraz grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 15.776,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.169,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.003,60 zł - wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką W. w upadłości odpowiedzialności Strony za zaległości tej Spółki, • podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2014 r. w łącznej kwocie 119.123,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.972,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.262,80 zł - wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r. Nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony za zaległości tej Spółki oraz • podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień - czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 67.816,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.801,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.725,70 zł - wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r. Nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony za zaległości tej Spółki. Skarżący nie posiada przy tym praktycznie majątku nadającego się do egzekucji: jest właścicielem samochodu osobowego [...] z 2004 r. a także nieruchomości, która jest jednak obciążona hipoteką. Powyższe okoliczności oceniane łącznie w ocenie Sądu uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] lipca 2019 r. wskazanej na wstępie nie zostanie wykonane, co uzasadniało nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do istoty stanowiska skarżącego, a więc jego twierdzeń, że to spółka powinna regulować swoje zaległości i posiada ona stosowny majątek umożliwiający jej zapłatę należnych kwot podkreślić należy, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwzględniony w procedurze dochodzenia należności publicznoprawnych dłużnika. Kwestię tę reguluje art. 108 § 4 o.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Analizowana sprawa dotyczy jednak innej kwestii, tj. nadania nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności, który to rygor spowoduje, że decyzja taka, pomimo faktu jej nieostateczności, będzie się nadawała do przymusowego wykonania. Nie oznacza to automatycznie, że egzekucja należności wynikającej z tej decyzji będzie możliwa i dopuszczalna, właśnie z uwagi na treść przytoczonego przepisu. Podkreślić należy jednak, że kwestia ta wykracza poza ramy niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie możliwości nadania decyzji wskazanej na wstępie rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tej przyczyny możliwość uregulowania zaległości podatkowych przez spółkę powinna zostać uwzględniona przez organy dopiero na etapie wszczynania egzekucji wobec skarżącego. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 i 187 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w odniesieniu do okoliczności złożenia przez spółkę "wniosku o zarachowanie nadpłaty" na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, bowiem są to okoliczności niemające wpływu na wynik niniejszej sprawy, a także zarzut naruszenia art. 239b § 1 o.p. w zw. z art. 108, 109 i art. 116 o.p. W sytuacji, w której orzeczono już o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, zobowiązanie skarżącego jest odrębnym zobowiązaniem, choć ściśle powiązanym choćby z faktem istnienia zaległości dłużnika głównego. Nie zmienia to jednak faktu, że analiza przesłanek wynikających z art. 239b o.p. dotyczy okoliczności dotyczących osoby trzeciej – czyli skarżącego, a nie spółki. Stąd też w przypadku nadawania rygoru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej analizuje się działania i sytuację tejże osoby trzeciej, a nie dłużnika głównego. Z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania Sąd nie mógł również odnieść się do zarzutów związanych z postępowaniem dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w tym do zarzutu przewlekłości tego postępowania czy niewłaściwego wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 191 o.p. w wyniku przyjęcia, że spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zaspokojenie roszczeń organów, bowiem okoliczności te nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy – co zostało wyjaśnione powyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie stwierdziwszy naruszeń prawa także z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.