I SA/Lu 923/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej także jako: skarżąca lub Spóła) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...], w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu wskazano następujący stan sprawy: Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, z tytułu sprzedaży w dniu 24 stycznia 2014 r. suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez nieustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 oraz 239b § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.). Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania właściwych ustaleń faktycznych i wadliwe przyjęcie, że wobec Spółki toczy się egzekucja innych należności pieniężnych w sytuacji, gdy więc postępowanie egzekucyjne zakończyło się na cztery dni przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na spełnienie świadczenia przez Spółkę. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Spółkę wykonane, a także nieważność wydanego postanowienia, z uwagi na wadliwość podpisu elektronicznego, jakim zostało opatrzone. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji powołał się na informację uzyskaną od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. T. F., z której wynika, że przeciwko Spółce toczyło się 5 postępowań. Wśród nich było postępowanie w sprawie o sygn. [...], prowadzone z wniosku wierzyciela G. , w którym wyegzekwowano całość świadczenia zgłoszonego do egzekucji, a postępowanie zakończono 19 czerwca 2017 r. Ponadto wobec Spółki toczyły się dwa inne postępowania w sprawie z wniosku G. (jako wierzyciela) – w sprawach o sygn. [...] i [...]. W obydwu tych sprawach wyegzekwowano całość świadczenia zgłoszonego do egzekucji, a postępowania zostały zakończone 30 czerwca 2017 r. Z informacji Komornika wynika, że na dzień wydania przez organ I instancji zaskarżonego zażaleniem postanowienia ([...] r.) były prowadzone dwa postępowania egzekucyjne na łączną kwotę [...]zł (sygn. [...] i [...]), co oznacza w ocenie organu II instancji, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu organu I instancji zostały również wskazane okoliczności, które uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w badanej sprawie. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że posiadany przez Spółkę dokument przewozowy zawierał niezgodne z prawdą poświadczenie odbioru suszu tytoniowego za granicą RP. Wobec powyższego nie doszło do faktycznego zrealizowania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego. Nieznane także było końcowe miejsce przeznaczenia 2.600 kg suszu tytoniowego. W ocenie organów podatkowych charakter dokonywanych dostaw suszu tytoniowego przez skarżącą oraz kwota zaległości podatkowej w wysokości [...] zł stanowi podstawę domniemania istnienia zagrożenia wykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji. Skarżąca, współpracując i wydając w styczniu 2014 r. do sprzedaży 2.600 kg suszu osobie, która nie miała żadnego upoważnienia do realizacji zamówień ze Spółką, świadomie godziła się na niezgodny z prawem proceder. Uzasadnione w związku z tym było twierdzenie, że celem Spółki nie było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej i rzetelne rozliczanie podatku akcyzowego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych. W dalszej kolejności organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki. Z ustaleń tych wynika m.in., że w 2015 r. Spółka uzyskała przychody ogółem w wysokości [...] zł. Zysk z działalności gospodarczej wyniósł: [...] zł, natomiast podatek dochodowy Spółka wykazała w kwocie [...]zł, w efekcie czego Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że Spółka w kolejnych latach 2014-2016, przy przychodach wahających się od ponad [...] zł do ponad [...] zł, osiągała dochód w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Organy ustaliły, że wszystkie składniki majątku posiadanego przez Spółkę tj. nieruchomości, ruchomości, rachunki bankowe oraz zapasy magazynowe objęte były zajęciem komornika sądowego oraz ustanowiony był na nich zastaw bankowy. Ponadto na majątku skarżącej zostały ustanowione hipoteki na łączną kwotę [...]zł na rzecz innych wierzycieli, a ponadto wobec Spółki toczy się w sumie 7 postępowań (oprócz 2 zakończonych decyzjami), w których łączna kwota zobowiązań podatkowych wynosi [...] zł. W tej sytuacji w ocenie organy, zasadne było twierdzenie, że nawet egzekucyjne dochodzenie zobowiązania z przedmiotów hipotek i zastawów skarbowych nie da pewności jego wykonania. Zatem mając na uwadze wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. należy stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie daje gwarancji uregulowania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika ponadto, że mimo osiąganego dochodu w latach 2014-2016 Spółka nie dokonywała w sposób dobrowolny spłat zobowiązań wobec wierzyciela z tytułu podatku od nieruchomości należnego G. Ciążące na Spółce na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązania z innych podatków wobec G. (w niższej wysokości od objętej decyzją z [...] r. zobowiązania) uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. Organ powołał się również na informacje dotyczące dokonanych wobec Spółki czynności egzekucyjnych (m.in. zajęcia rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych, dokonania wpisów w księgach wieczystych o wszczęciu egzekucji z nieruchomości). Postępowania egzekucyjne toczą się na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. (w tym decyzji, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Na dzień 28 sierpnia 2017 r. wystąpiły zaległości objęte ww. tytułami w kwotach (łącznie z odsetkami): [...] zł i [...] zł. Konkludując: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ([...] r.) skarżąca miała dochodzone w trybie egzekucji sądowej należności pieniężne wobec G. (postępowanie zostało zakończone dopiero w dniu 30 czerwca 2017 r.) oraz zostało uprawdopodobnione, że zaległości z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nie zostaną dobrowolnie przez Spółkę uregulowane. Odnosząc się do zarzutu nieważności postanowienia organu I instancji, Dyrektor powołał się na wyjaśnienia organu I instancji, z których wynika, że kwalifikowany podpis elektroniczny, którym opatrzono postanowienie jest prawidłowy i ważny, a komunikat o nieprawidłowości wygenerowany przy odbiorze postanowienia przez skarżącą Spółkę wynika z tego, że pełnomocnik Spółki korzystał z takiego oprogramowania, które nie dokonało należytej weryfikacji złożonych podpisów elektronicznych W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., w sytuacji gdy nie potwierdziła się okoliczność na jaką powoływał się Organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności (postępowanie egzekucyjne o sygn. Km [...] zgodnie z twierdzeniem strony zostało umorzone przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności); 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie, czy w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygom natychmiastowej wykonalności były faktycznie prowadzone postępowania egzekucyjne przez Komornika o sygn. [...] oraz sygn. [...], albowiem data ich umorzenia tj. [...] r. i fakt umorzenia z uwagi na wyegzekwowanie całości świadczenia uprawdopodabnia to, że w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji powyższe postępowania mogły oczekiwać na umorzenie; 3) art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy obrocie suszem tytoniowym i daje to podstawę do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, albowiem nie jest okoliczność ustalona decyzją ostateczną organów podatkowych; w ocenie skarżącej w ten sposób organ przekracza swoją kognicję przy wydawaniu postanowienia, dodatkowo ocena transakcji dokonanej przez stronę nie ma wpływu na sytuację majątkowa spółki i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, a świadczy zdaniem skarżącej spółki o wątpliwości co do bezstronności organu i nie jest to okoliczność w żaden sposób pozwalająca uprawdopodobnić przesłankę "niewykonania decyzji podatkowej"; 4) art. 239b § 2 w zw. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą oceną dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie t.j. deklaracji CIT-8 za rok 2016 złożonej przez Spółkę, z którego należy jednoznacznie wywnioskować, że sytuacja ekonomiczna spółki jest dobra i posiada ona środki na regulowanie swoich zobowiązań; dodatkowo aktywna postawa Spółki i współpraca z organami podatkowymi świadczą o jej dobrej woli i chęci uiszczenia należności publicznoprawnych. 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sprawdzenia przez organ II instancji kwestii nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., albowiem organ II instancji w tej kwestii ograniczył się tylko i wyłącznie do powtórzenia stanowiska organu I instancji i zaniechał dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą przesłanki do nadania rygory natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu procesowego, wyrażającego się zdaniem Spółki w tym, że organ II instancji nie dostrzegł wady skutkującej nieważnością postanowienia organu I instancji, z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości podpisu elektronicznego, jakim zostało to postanowienie opatrzone. Zarzut ten wymaga rozważenia w pierwszej kolejności, bo jego ewentualne uwzględnienie czyniłoby zbędnym rozważanie prawidłowości meritum zaskarżonego rozstrzygnięcia. Analizowany zarzut Spółka opiera na wygenerowanym z platformy e-PUAP dokumencie – urzędowym potwierdzeniu odbioru, w którym widnieje adnotacja, że dokument jest podpisany, ale "przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy" (k. 137 akt adm.). Oceniając ten zarzut podniesiony jeszcze w zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołuje się na stanowisko organu I instancji, z którego wynika, że osoba podpisująca dokument w formie elektronicznej (postanowienie) posiadała prawidłowy kwalifikowany podpis elektroniczny ważny do 2 lipca 2017 r., co potwierdza certyfikat wystawiony przez uprawniony podmiot. Wydruk uzyskany przez organ z platformy e-PUAP potwierdza prawidłowość opatrzenia dokumentu podpisem elektronicznym, a zatem problem leży po stronie oprogramowania używanego do weryfikacji podpisu, z którego korzysta pełnomocnik skarżącej. W ocenie Sądu analizowany zarzut jest irrelewantny dla sprawy. W aktach administracyjnych sprawy (k. 111-115) znajdują się dwa egzemplarze postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru – jedno opatrzone podpisem elektronicznym, drugie podpisem zwykłym. Nie ma zatem wątpliwości, że postanowienie zostało podpisane przez uprawnioną osobę. Podnoszone przez Spółkę problemy z weryfikacją podpisu elektronicznego należy zatem rozpatrywać nie w aspekcie braku podpisu osoby upoważnionej, ale problemu prawidłowego doręczenia postanowienia z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Nie ulega jednak wątpliwości, że postanowienie organu I instancji, zawierające właściwą treść, dotarło do pełnomocnika spółki i pełnomocnik skutecznie podjął obronę interesów Spółki, wnosząc w terminie zażalenie. Szczegółowa analiza, czy rzeczywiście doszło do uchybień w zakresie doręczenia postanowienia organu I instancji jest w tej sytuacji zbędna, gdyż ewentualne uchybienia (jeśli do nich doszło) nie miały i tak wpływu na rozstrzygnięcie i w żaden sposób nie ograniczyły prawa Spółki do obrony, a zatem nie mogłyby być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Przechodząc do oceny odnoszącej się do meritum zaskarżonego rozstrzygnięcia, dla uporządkowania wywodu należy przypomnieć, że w świetle art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei z regulacji zawartej w art. 239b O.p. wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga wykazania przez organ podatkowych przesłanek podatkowych dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, organ musi wykazać zaistnienie jednej z przesłanek określonych w § 1 art. 239b, po drugie, musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). W odniesieniu do pierwszej grupy, organy podatkowe powołały przesłankę z punktu 1, w świetle którego rygor nadaje się wówczas, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Argumentacja skarżącej Spółki w odniesieniu do tej przesłanki zmierza w dwóch kierunkach: po pierwsze, Spółka podnosi, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru przez organ I instancji, nie toczyło się już postępowanie egzekucyjne powołane przez ten organ jako przesłanka nadania rygoru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pomimo potwierdzenia tego faktu, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, wskazując na dwa inne postępowania egzekucyjne, o których nie było mowy w postanowieniu organu I instancji. W ocenie Spółki takie działanie organu rozpatrującego zażalenie narusza zasadę dwuinstancyjności. Po drugie, Spółka wywodzi, że postepowania egzekucyjne powołane przez organ II instancji zostały zakończone formalnie tuż po wydaniu postanowienia przez ten organ (postanowienie Komornika z [...] r.). Ponieważ postępowanie egzekucyjne zakończono wobec wyegzekwowania należności, organ rozpatrujący zażalenie powinien wziąć pod uwagę, czy w dacie wydawania przezeń postanowienia postępowanie egzekucyjne nie oczekiwało już tylko na formalne zakończenie. W ocenie Sądu żaden z powyższych argumentów nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie trafnie zauważa się, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16). Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w tym aspekcie niespornych) wynika, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru przez organ I instancji ([...] r.) toczyły się wobec skarżącej Spółki dwa postępowania egzekucyjne, prowadzone przez Komornika sądowego, obejmujące należności wierzyciela – G. o sygn. akt [...] i [...]. Formalne zakończenie tych postepowań nastąpiło dopiero postanowieniem Komornika, wydanym [...] r. Dla uzasadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem wydanym w dniu [...] r. istotny był wyłącznie fakt, że takie postanowienia formalnie jeszcze toczyły się, bez względu na to, czy należności były już ściągnięte i brakowało już tylko formalnego zakończenia postanowieniem Komornika. W świetle zgromadzonego przez organ II instancji materiału nie ulega wątpliwości, że powołane przez organ I instancji postępowanie egzekucyjne o sygn. akt [...] zostało zakończone 19 czerwca 2017 r. Postępowanie to było zatem formalnie zakończone w dacie orzekania przez organ I instancji. Należy zauważyć, że datą miarodajną dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stan istniejący w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ I instancji (w badanej sprawie – [...] r.). Istotą jest wszak ocena, czy na ten moment zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji. Z oczywistych względów stan ten może ulec zmianie, ale nie może to wpływać na zasadność nadania rygoru. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do podważenia sensu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, której istotą jest przecież umożliwienie podjęcia czynności celem wykonania decyzji, bez oczekiwania aż stanie się ostateczna. Niewątpliwie organ I instancji popełnił błąd nie ustalając z odpowiednią wnikliwością, jakie postępowania egzekucyjne toczą się wobec skarżącej Spółki, na dzień wydania postanowienia przez ten organ. Wskutek tego błędu organ powołał w uzasadnieniu swojego postanowienia postępowanie egzekucyjne, które było już formalnie zakończone w dacie wydania tego aktu. Nie ulega jednak wątpliwości, że w dacie miarodajnej dla oceny przesłanek nadania rygoru, czyli w dacie orzekania przez organ I instancji – [...] r., formalnie toczyło się zarówno postępowanie egzekucyjne o sygn. akt [...], jak i postępowania egzekucyjne o sygn. akt [...] i [...]. Błąd organu I instancji w postaci niedostatecznej wnikliwości w ustaleniach faktycznych został naprawiony przez organ II instancji i nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że w dacie miarodajnej dla oceny przesłanek nadania rygoru była spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż wobec spółki toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Konkludując – w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przyjął w rozpoznawanej sprawie, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do kolejnego aspektu oceny – prawidłowości uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), na wstępie należy zauważyć, że o ile fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, o tyle dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. wyroki NSA z 28 października 2016 r., II FSK 2931/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15; z 16 grudnia 2016 r., I FSK 649/15; z 24 marca 2017 r., I GSK 541/15; z 20 kwietnia 2017 r., I GSK 977/15; z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 909/15). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadnia przesłankę uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane czterema grupami okoliczności. W ocenie Sądu dwie z tych grup argumentów są wątpliwe, ale dwie w pełni trafne, a to oznacza, że organy w wystarczającym stopniu uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane. Po pierwsze jako przesłankę uprawdopodobniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane organ powołuje okoliczności wydania decyzji z [...] r., które wskazują, że celem Spółki nie było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej i rzetelne rozliczanie podatku akcyzowego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu argumentacja organu w tym zakresie jest błędna. Okoliczności faktyczne, stanowiące podstawę do wydania decyzji z [...] r. są sporne, Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zaś organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów (informacja z Działu Podatku Akcyzowego i Podatku od Gier Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 8 września 2017 r., k. 268 akt adm.). Wobec trwającego sporu w sprawie zobowiązania podatkowego, okoliczności jego powstania nie mogą stanowić uzasadnienia dla tezy organu, że działania Spółki, które doprowadziły do powstania zobowiązania, nie dają gwarancji wykonania. Co więcej, należy zachować daleko idącą ostrożność w powoływaniu przesłanek wydania decyzji jako argumentu przemawiającego za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przesłanki wydania obydwu rozstrzygnięć są jednak odmienne i nie powinny być mieszane, aby nie prowadzić do powstania swoistej pętli argumentacyjnej, w której te same argumenty uzasadniają zarówno wydanie decyzji, jak i natychmiastowe jej wykonanie, co wszak stanowi odstępstwo od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej, z uwagi na prawo podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym. Po drugie, przesłanką uprawdopodobniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest w ocenie organów podatkowych sytuacja finansowa i majątkowa Spółki. Spółka podważa te argumenty organów, podnosząc, że jej sytuacja ekonomiczna jest stabilna, za rok 2016 osiągnęła znaczny dochód w wysokości blisko [...] zł, a należności z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014 r. zostały rozłożone na raty. W ocenie Sądu, chybiony jest argument organu I instancji, że o spadku rentowności Spółki może świadczyć fakt, że w 2017 r. skarżąca uiściła zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i luty, zaś za marzec już nie. Takiej tezie przeczy nawet pobieżna analiza dokumentów obrazujących sytuację finansową Spółki, w szczególności wysokość przychodu i dochodu uzyskiwanego w poszczególnych latach. Zasadna jest jednak argumentacja organów podatkowych, wskazujących, że wszystkie składniki majątku posiadanego przez Spółkę tj. nieruchomości, ruchomości, rachunki bankowe oraz zapasy magazynowe objęte były zajęciem komornika sądowego oraz ustanowiony był na nich zastaw bankowy. Ponadto na majątku skarżącej zostały ustanowione hipoteki na łączną kwotę [...]zł na rzecz innych wierzycieli. Nie ulega wątpliwości, że tak wysokie obciążenia (pokaźnego skądinąd) majątku Spółki może stanowić okoliczność uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka jeszcze w zażaleniu powoływała się na wysoką wartość zapasów magazynowych, przekraczającą [...] zł, jednak nie podważyła twierdzeń organu, że składniki ruchome majątku są objęte zajęciem komorniczym i zastawem bankowym. Jak trafnie zwrócił uwagę WSA w Łodzi w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. (I SA/Łd 43/17), jeżeli stan zapasów podatnika objęty jest zastawem rejestrowym na rzecz banku, to jest kategorią słabo zabezpieczającą uregulowanie zobowiązań podatkowych. Z kolei wartość posiadanych nieruchomości Spółka oszacowała na ponad [...] zł, jednak z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że wysokość obciążeń hipotecznych tych nieruchomości przekracza [...] zł. Spółka dołączyła do zażalenia zaświadczenie z banku z 20 czerwca 2017 r., z którego wynika, że jeden z kredytów zabezpieczonych hipotecznie został całkowicie spłacony. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z ksiąg wieczystych prowadzonych w formie elektronicznej wynika, że chodzi o kredyt zabezpieczony hipoteką na sumę ponad [...] złotych. Z dokumentów tych nie wynika, że hipoteka została wykreślona. Ponadto, nawet po wykreśleniu tego zabezpieczenia hipotecznego, wartość pozostałych zabezpieczeń hipotecznych na nieruchomościach Spółki będzie wynosiła ponad [...] złotych, a zatem będzie przewyższać szacowaną przez Spółkę wartość jej nieruchomości. Konkludując: w ocenie Sądu ocena stanu majątkowego Spółki mogła prowadzić organ do zasadnego wniosku, że zachodzą okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego. Trzecia grupa argumentów organów podatkowych zmierzająca do wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p. odwołuje się do wskazania, że mimo osiąganego dochodu w latach 2014-2016 Spółka nie dokonywała w sposób dobrowolny spłat zobowiązań wobec wierzyciela z tytułu podatku od nieruchomości należnego G. Ciążące na Spółce na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązania z innych podatków wobec G. (w niższej wysokości od objętej decyzją z [...] r. zobowiązania) uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu ten argument ma kluczowe znaczenie w sprawie i jest w istocie wystarczający, aby uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane. Ani w zażaleniu, ani w skardze do sądu administracyjnego, Spółka nie powołuje okoliczności mogących podważyć argumentację organów w analizowanym zakresie. Fakt, że Spółka w nieodległej przeszłości nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych, doprowadzając do sytuacji, w której konieczne było przymusowe ściągnięcie należności z tego tytułu w postępowaniu egzekucyjnym, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w badanej sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. W wywodach organu II instancji można znaleźć jeszcze czwartą grupę argumentów, które mają przemawiać za spełnieniem przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ powołuje się na prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania należności wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. (w tym decyzji, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności). W ocenie Sądu taką argumentację należy zdecydowanie odrzucić, prowadzi ona bowiem ponownie do powstania swoistej pętli argumentacyjnej: egzekucja należności wynikających z decyzji z [...] r. jest efektem nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności (w tym zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie postanowieniem). Fakt, który jest następstwem nadania rygoru ma stanowić przesłankę nadania rygoru. Jest to argumentacja zdecydowanie nie do zaakceptowania. Konstatacja ta nie zmienia jednak kluczowej, zasadniczej dla oceny sprawy ogólnej konstatacji, że dwa spośród przeanalizowanych argumentów organów podatkowych (obciążenia na majątku Spółki oraz fakt niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości) okazały się trafne, a to oznacza, że organy w wystarczającym stopniu uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane. Konkludując: w ocenie Sądu organy podatkowe, pomimo pewnych zastrzeżeń co do argumentacji, wykazały w rozpoznawanej sprawie spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 O.p., co dawało im podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty wadliwego zastosowania art. 239b O.p., ani zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego przez wadliwe ustalenia faktyczne i zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.