II FSK 436/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 739/21 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 7.08.2018 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 589.764 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ podatkowy ustalił między innymi, że skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego poręczania przez spółki powiązane zaciąganych przez nią kredytów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 20.09.2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązanie podatkowe skarżącej określił na kwotę 461.257 zł, uwzględniając wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2020 r. (II FSK 2781/19) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31.03.2021 r. (I SA/OI 111/21). Stwierdził, że w roku 2014 skarżąca w związku z otrzymanymi poręczeniami kredytów nie poniosła żadnych kosztów, a poniesienie takich kosztów w roku 2018 na podstawie faktur wystawionych w oparciu o wielostronne porozumienie zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi dnia 15.12.2016 r. nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe roku 2014. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez pominięcie części dowodów i złożonych przez nią wyjaśnień oraz pominięcie zmiany istotnych okoliczności faktycznych, a także naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenia w postaci poręczeń udzielonych przez podmioty powiązane, za które to poręczenia dokonała zapłaty, stanowią nieodpłatne świadczenia i powodują powstanie przychodu do opodatkowania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że organ podatkowy dokonał właściwej wykładni mających zastosowanie przepisów na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Ponieważ zdarzenia i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tworzą podatkowy stan faktyczny i objęte są przedziałem czasu obejmującym rok podatkowy, wynik podatkowy kształtowany jest zgodnie ze stanem wiedzy z momentu rozliczenia; zasadniczo w ramach okresu rozliczeniowego w danym podatku, czyli - w niniejszej sprawie - w ramach roku 2014. Ponadto, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje w momencie, w którym upłynął rok podatkowy, w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Jakkolwiek sam fakt, że świadczenie otrzymane w 2014 r. wiąże się z odpłatnością dopiero w kolejnych latach, nie jest wystarczający, by uznać, że świadczenie to jest nieodpłatne, niemniej konieczne jest stwierdzenie, że jeszcze przed zamknięciem roku podatkowego istniały podstawy do uznania, że świadczący uzyskają od podatnika jakąś korzyść albo przynajmniej jej ekspektatywę. Bezskuteczna jest więc próba podważenia nieodpłatnego charakteru czynności dopiero na etapie postępowania podatkowego, a ściślej po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, którą określono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zdarzenie występujące w późniejszym okresie nie ma charakteru prawnie doniosłego i nie może spowodować rozpoznania przychodu o charakterze odpłatnym. Materiał dowodowy nie został rozpatrzony wyrywkowo, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że świadczenia w postaci poręczeń udzielonych przez podmioty powiązane, za które dokonała zapłaty w 2018 r., stanowią nieodpłatne świadczenia i powodują powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo, iż przepis ten wskazuje na przychód z nieodpłatnych świadczeń, a nie świadczeń, które nie są związane z odpłatnością w danym roku podatkowym, a więc nie nakazuje dokonywania oceny charakteru świadczenia wyłącznie w ramach okresu rozliczeniowego w danym podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafne jest zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatkowy stan faktyczny tworzą zdarzenia i czynności zaistniałe w określonym okresie podatkowym, którym dla podatku dochodowego od osób prawnych jest rok. Upływ okresu podatkowego sprawia, że podatkowy stan faktyczny staje się zamknięty, co oznacza, że zdarzenia zaistniałe później nie mają znaczenia dla podatkowego rozliczenia tego okresu. Odmiennym zagadnieniem jest późniejsze korygowanie oświadczeń odnoszących się do danego okresu podatkowego, przejawiające się zarówno w korektach faktur, jak i deklaracji podatkowych, stanowiących następstwo – na przykład – uwzględnienia skont, bonifikat czy zwrotów towarów. Korekty takie, chociaż dokonywane po zakończeniu roku (okresu) podatkowego, odnoszą się jednak do podatkowo istotnych zdarzeń zaistniałych w tym roku (okresie) podatkowym i w istocie weryfikują opis tych zdarzeń – uprzednio błędnie przedstawiony – zgodnie ze stanem rzeczywistym. Korekt takich nie można jednak utożsamiać z dokonywaniem określonych czynności po upływie okresu podatkowego, nakierowanych na modyfikację (zmianę) ukształtowanego już ostatecznie podatkowego stanu faktycznego. Ponadto na mocy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy. W tym kontekście istotne znaczenie zyskuje okoliczność, że w roku podatkowym 2014 skarżąca uzyskała poręczenie zaciągniętych kredytów przez podmioty z nią powiązane, nie ponosząc w tym okresie żadnej odpłatności za te czynności, niewątpliwie mające wartość wymierną w pieniądzu. Należy podkreślić, że w analizowanym roku podatkowym nie istniał nawet tytuł prawny pozwalający na określenie zarówno zasad rozliczeń, jak i wartościowania usług poręczania kredytów, bowiem umowę określającą te kwestie skarżąca zawarła dopiero dwa lata później, pod koniec roku 2016. Tym bardziej pozbawiona znaczenia dla rachunku podatkowego roku 2014 jest okoliczność, że po czterech latach, w roku 2018, skarżąca rozliczyła otrzymane (i udzielone przez siebie) poręczenia, płacąc za nie na podstawie dopiero wówczas wystawionej faktury. Zdarzenia tego nie można więc uznać za okoliczność, która zmieniałaby prawną kwalifikację czynności poręczenia jako świadczenia nieodpłatnego, bowiem w roku podatkowym nie zaistniało takie zdarzenie, które świadczyłoby o odpłatności tej czynności, w tym odpłatności odroczonej w czasie. Odnosząc poczynione uwagi do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. konieczne jest przede wszystkim zanegowanie leżącego u jego podstawy założenia, jakoby świadczenie uzyskane przez skarżącą w analizowanym okresie podatkowym (roku 2014) nie było nieodpłatne, ponieważ odpłatności za nie dokonano w innym okresie (roku) podatkowym. Zdarzenie, które miało miejsce w roku 2018, stanowiące realizację umowy zawartej w roku 2016, nie modyfikuje podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w roku 2014, lecz tworzy nowy stan faktyczny, istotny dla rozliczenia podatkowego roku 2018. Nie powoduje więc skorygowania ustalonego stanu faktycznego i nie prowadzi do ponownego ustalenia faktów zaistniałych w roku 2014 celem odtworzenia ich rzeczywistej treści, lecz tworzy fakty nowe, które w roku 2014 nie występowały i w związku z tym podatkowego stanu faktycznego roku 2014 tworzyć nie mogły. Nie sposób wobec tego podzielić twierdzenia skarżącej, że świadczenia w postaci poręczeń udzielonych jej w roku 2014 przez podmioty powiązane nie stanowią nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w tym właśnie roku podatkowym, tylko dlatego, że skarżąca dokonała za nie zapłaty w 2018 r. i to na podstawie umowy zawartej w roku 2016. Przeciwna ocena tych okoliczności prowadząca do wniosku, że skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie jest więc oparta na błędnej wykładni przytoczonego przepisu materialnego prawa podatkowego, ani nie oznacza jego niewłaściwego zastosowania. Można dodać, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wydaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy funkcją i znaczeniem korekt jako czynności mających na celu przedstawienie faktów istotnych podatkowo zgodnie z rzeczywistością a dokonywaniem po zakończeniu okresu podatkowego czynności mających na celu modyfikację i zmianę zaistniałego już stanu faktycznego w określonym kierunku. Do wyprowadzenia takiego wniosku uprawnia wykorzystanie w argumentacji orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do korekt faktur (wyroki: z dnia 25.04.2014 r., II FSK4/13 i z dnia 1.10.2014 r., II FSK 2134/12), a więc niemiarodajnych dla procesowej oceny kwestii odmiennej, jaka jest znaczenie zdarzeń zaistniałych po zakończeniu okresu podatkowego. Jak już jednak wyjaśniono, także podatkowe skutki korekty nie odnosiłyby się do okresu korygowanego, ale do okresu dokonania korekty. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 4.050 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.)