II FSK 2134/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Uniwersytetu W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 240/12 w sprawie ze skargi Uniwersytetu W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-283/11-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Uniwersytetu W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 240/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Uniwersytetu W. (zwanego dalej uczelnią) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 3 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku uczelnia wskazała, iż świadczy - odpłatnie -usługi edukacyjne na studiach niestacjonarnych (system semestralny). Studenci są obowiązani do wnoszenia opłat za poszczególne semestry, na warunkach i w terminach określonych w umowie, jaką każdy student zawiera z uczelnią. Uczelnia we wniosku zapytała m.in. czy jeżeli student wpłaci całą kwotę należną za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów i kwota ta (na jego wniosek) zostanie mu zwrócona, uczelnia będzie miała prawo do zmniejszenia przychodu o tę kwotę w momencie dokonania zwrotu? 3. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazał, że jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i kwota ta (na wniosek) zostanie mu zwrócona, to wartość ta nie będzie dla uczelni przychodem - nie będzie to bowiem kwota należna. Uznał, że uczelni będzie przysługiwało prawo do korekty przychodu o tę wartość w momencie powstania przychodu pierwotnego z tego tytułu, nie zaś w dacie zwrotu tej wartości studentowi. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, uczelnia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżonej interpretacji zarzuciła rażące naruszenie: - art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.), poprzez nieprawidłową interpretację, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.), - art. 121 § 1 ord. pod. Wskazała, że skoro konieczność zwrotu nie wynika z działań zawinionych przez uczelnię, to uczelnia nie może ponosić negatywnych z tego tytułu konsekwencji. Skoro u.p.d.o.p. nie określa zasad dokonywania korekt przychodu (czy przychód pomniejsza/zwiększa się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego), to uczelnia posiada uprawnienie do korekty przychodu w dacie zwrotu wpłaconej przez studenta kwoty, tj. w momencie dla niej właściwym (wygodnym), o ile nie stoi to w sprzeczności z innymi unormowaniami ustawowymi, co w przypadku uczelni nie występuje. Odnośnie naruszenia przepisu art. 120 ord. pod. uczelnia wskazała, że skarżony akt nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych) uczelnia podniosła, że w interpretacji nie zawarto przekonującego uzasadnienia. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wskazując, że przepisy podatkowe nie zawierają regulacji określających zasady dokonywania korekt przychodu. Zasadnie przyjął organ podatkowy, że moment dokonania korekty przychodu wynika z przepisów art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. Językowa (literalna) wykładnia powołanych przepisów nie daje podstaw aby moment korekty przychodu wiązać z momentem wystąpienia zdarzenia generującego konieczność korekty przychodu (w sprawie zdarzeniem tym jest zwrot studentowi, zaliczonej pierwotnie do przychodu należnego, kwoty opłaty za semestr nauki). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że prezentując swoje stanowisko, uczelnia nie wyjaśniła, w jaki sposób to stanowisko z przepisów podatkowych wyinterpretowała. Dowodziła bowiem, że jej stanowisko uzasadnione jest brakiem przepisów dotyczących sposobu (momentu) dokonywania korekt przychodu, brakiem jej winy przy zaistnieniu zdarzenia powodującego zwrot studentowi czesnego oraz to, iż moment dokonania korekty z chwilą zwrotu jest dla niej właściwy (wygodny, logiczny) oraz nie stoi w sprzeczności z innymi uregulowaniami ustawowymi. Powyższe potwierdza, że uczelnia oparła się na przesłankach, które nie wynikają z treści art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. Zdarzenie rodzące obowiązek korekty wysokości przychodu (w sprawie zwrotu studentowi należnej kwoty) powinno odnosić się do momentu powstania przychodu pierwotnego; nie tworzy ono nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz jedynie modyfikuje pierwotną wysokość przychodu. Słusznie także stwierdził organ, że bez znaczenia dla momentu dokonania korekty przychodu pozostają przyczyny (powody) korekty. Zaprezentowane stanowisko, przyjęte w sądowej kontroli legalności skarżonej interpretacji, znajduje potwierdzenie w językowej wykładni przepisów art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., wspartej wykładnią systemową i funkcjonalną. Argumenty celowościowe (słusznościowe) strony, podobnie jak brak jej zawinienia przy powstaniu przyczyn korekty, nie stanowią uzasadnienia o takim znaczeniu, które nakazywałoby odstąpienie od sensu językowego wskazanych przepisów u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ord. pod. – i zawartej w nim zasady legalizmu – sąd wskazał, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. Błędne jest twierdzenie uczelni, że dokonując w sprawie interpretacji organ zastosował "pozaprawne kryteria podejmowania decyzji". Za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ przekonująco uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ orzeka zgodnie z obowiązującym prawem lecz niezgodnie z oczekiwaniami podatnika. Naruszenia omawianej zasady nie sposób upatrywać ponadto w lakonicznej konstrukcji odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 5. Powyższy wyrok uczelnia zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p., 2) art. 120, art. 121 § 1 ord. pod., 3) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 20002 r. Nr 153, poz. 1269 - zwanej dalej: p.u.s.a.). Mając na uwadze powyższe wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą oraz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie występujące w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach przytoczonych przez Ministra Finansów w wydanym akcie, a także w wyrokach: z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10; z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK/11; z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1595/11; z dnia 28 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 191/13; z dnia 17 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2979/12. Reprezentowaną tam - jednolitą już linię orzeczniczą- Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w zaskarżonej interpretacji, że brak jest w u.p.d.o.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p., precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Z jego brzmienia zatem wynika także i to , że nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Innymi słowy brak jest w tym akcie prawnym wskazania na inny moment powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru nastąpi jego zwrot lub dojdzie do udzielenia rabatów, które dokumentują wystawione faktury korekta. Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym akcie, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru czy wykonania usługi - także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. cytowane wcześniej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/11; z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10 ). Nie można zaakceptować stanowiska strony, że przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnienie zdarzeń go kreujących w określonym okresie czasu ma charakter definitywny. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu, co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.o.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro więc w u.p.d.o.p. nie określono reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko uczelni, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu - tak jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy na akceptację zasługuje stanowisko organu interpretującego, że w sytuacji wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów (zwrotu sprzedanych towarów, niewykonania usługi w pełnym zakresie) po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy uczelnia powinna złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku CIT-8 za rok, w którym wystąpił przychód należny za rok podatkowy, tj. w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży (wykonania usługi). W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i – w konsekwencji – dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym dokonanie bonifikat i skont jak również zwrot towarów). 7. W świetle przytoczonej argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut oparty na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. i art. 1 § 1 p.u.s.a. przemawiający - jak argumentuje uczelnia - za brakiem podstaw normatywnych skorygowania zeznania podatkowego. 8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.), a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)