II FSK 542/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej SB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1694/21 w sprawie ze skargi SB na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od SB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1694/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wnioskiem z dnia 29 grudnia 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wskazał, że w 2007 r. wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego. Lokal został sprzedany w 2009 r. W lokalu tym Skarżący był zameldowany na pobyt stały od 1994 r. do 2009 r., a więc przez ponad 12 miesięcy poprzedzających podpisanie umowy sprzedaży. Z uwagi na brak złożenia dodatkowego oświadczenia o spełnianiu warunków zwolnienia w terminie 14 dni od zbycia prawa własności lokalu, w dniu 9 czerwca 2015 r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2009 r. W dniu 11 czerwca 2015 r. podatek został zapłacony przez Skarżącego. Organ decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r. umorzył odsetki za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zdaniem Skarżącego zapłacony podatek był nienależny, więc uiszczona kwota powinna zostać przez organ podatkowy zwrócona, gdyż korzysta ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że termin płatności podatku ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 sierpnia 2009 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2010 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu podatkowego dopiero w dniu 5 stycznia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Spowodowało to wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego upłynął z końcem 2015 r. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony przez Skarżącego w grudniu 2020 r. był więc spóźniony. Organy nie mogły wszcząć postępowania, o którym z góry było widome, że podlegałoby umorzeniu. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, Nr 209. Poz. 1316 - dalej: ustawa zmieniająca) - poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do stwierdzenie u Skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (należność główna w kwocie 61.700,00 zł) z uwagi na spełnienie przez Skarżącego w 2009 r. ustawowych warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w związku z czym nie miał on obowiązku uiszczania podatku dochodowego od sprzedaży prawa własności lokalu; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926 z poźn. zm. – zwanej dalej: O.p.) w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi z uwagi na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. z końcem 2015 r., czyli wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął biegu wobec braku decyzji w przedmiocie wymiaru podatkowego; niezależnie od powyższego, w razie uznania, że brak decyzji wymiarowej nie stanowi przeszkody do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg ten powinien rozpocząć się w roku, w którym została złożona korekta deklaracji podatkowej zastępująca w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych i podjęcie próby zamknięcia drogi Skarżącemu do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku, poprzez niedostrzeżenie, że organ nie wykonał podstawowych obowiązków, tj. bez przeprowadzenia merytorycznego postępowania podatkowego; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 z zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, i uznanie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy materiał dowodowy dostarczony przez Skarżącego zobowiązywał organy administracyjne do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz zakończenia go wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienia organu I instancji, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne (art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o Covid-19) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Należy przypomnieć, że w ocenie Skarżącego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się najwcześniej od czasu złożenia korekty deklaracji podatkowej, która zastępuje w całości złożoną pierwotnie deklarację podatkową, czyli w tym przypadku od końca 2015 r. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. - jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data stempla pocztowego - 31 grudnia 2020 r.) Skarżący złożył do organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Strona nie dokonała obowiązku złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania. Podatek wynikający z deklaracji lub z jej korekty jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), zaś w takich wypadkach, kiedy wysokość zobowiązania jest w rzeczywistości inna, organ sam, w drodze decyzji, określa tę wysokość na drodze postępowania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Jak długo w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa, wynikające z niej rozliczenie ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ. Dane wynikające ze złożonej w dniu 9 czerwca 2015 r. korekty zeznania podatkowego za 2009 r. nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jak stanowi art. 79 § 2 O.o. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Bez wątpienia nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem, przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2010 r. Termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego we wskazanym wyżej podatku zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2011 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Złożony w dniu 31 grudnia 2020 r. (data nadania na poczcie) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 61.700,00 zł niewątpliwe został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Nie zasługiwało na akceptację twierdzenie strony, że wobec braku decyzji w przedmiocie wymiaru podatkowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął biegu. Rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od wydania decyzji wymiarowej lecz termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z korekty zeznania złożonej w dniu 9 czerwca 2015 r. (jeszcze przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) wynikała kwota do zapłaty w wysokości 61.700,00 zł, która została w całości przez podatnika uregulowana. Deklaracja lub korekta deklaracji, aż do wyeliminowania z obrotu prawnego, są oświadczeniem woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, w wyniku samoobliczenia, co oznacza, że jego wielkość nie była pewna. Natomiast w skutek przedawnienia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), tj. w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2015 r. (art. 70 § 1 O.p.), nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że podatnik nabywa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy do wydania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Upływ terminu przedawnienia niepodważalnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym wyklucza prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazanych przez prawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Takie wyraźne prawo kreuje przepis art. 79 § 2 O.p. w zakresie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Elementem konstytutywnym nadpłaty jest zapłata podatku. Zastosowanie rozumowania podatnika odnoszącego się do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w skutek zapłaty czyniłoby przepis art. 79 § 2 O.p. bezprzedmiotowym, co nie tylko przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy lecz doprowadza do chybionej konkluzji, że każdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógłby być składany bezterminowo. Skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, to ma do niego zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 79 § 2 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego brak było możliwości skutecznego wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Prawidłowa była konstatacja sądu pierwszej instancji, że nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego upłynął z końcem 2015 r. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony przez Skarżącego w grudniu 2020 r. był więc spóźniony. Organy nie mogły wszcząć postępowania, o którym z góry było widome, że podlegałoby umorzeniu. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 210 § 2 P.p.s.a.