III FSK 494/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 500/21 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lipca 2021 r., nr 2601-IOD.4104.35.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 500/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę w sprawie ze skargi H. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1.2. Decyzją z dnia 9 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 października 2020 r. w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 646 zł. Skarżąca zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Cywilny z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt [...] nabyła spadek po zmarłym 13 lipca 2016 r. F. B. w udziale 1/3 części. W dniu 2 października 2020 r. złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie udziału 1/3 części masy spadkowej stanowiącej udział 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 54,39 m2. Wartość rynkową nabytych rzeczy określiła na kwotę 26.666 zł, która Naczelnik przyjął za podstawę do wymiaru podatku. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji Naczelnika. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka skarżącej przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Skarżąca podniosła, że Naczelnik ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 646 zł, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 19 sierpnia 2016 r. Zarzuciła, że organy podatkowe wydając decyzje ustaliły stan faktyczny jedynie na podstawie ww. postanowienia Sądu. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżąca zobligowana była złożyć zeznanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od dnia 3 września 2016 r. Fakt późniejszego orzeczenia o dziale spadku w żaden sposób nie utrudniał, ani tym samym nie uniemożliwiał skarżącej złożenia właściwej deklaracji podatkowej. Złożenie zgłoszenia SD-3 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn będącym terminem materialnoprawnym nie wywołuje więc skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatniczkę, ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ustawy. Wobec powyższego nie sposób było zarzucić organom podatkowym nieprawidłowego działania w tym zakresie. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonany w niniejszej sprawie realizuje zasady określone w art. 122 i art. 180 o.p., a organy działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie pkt 1 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lipca 2021 oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2020 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wypływ na wynik sprawy t.j.: 1. art. 6 ust. 4, ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d.") w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku niezgłoszonego do opodatkowania nabycia spadku, potwierdzonego następnie pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), ma zastosowanie termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. 2. art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - poprzez jego błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy także sytuacji opisanej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podczas gdy przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku zgłoszenia zeznania w sytuacji opisanej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.; 3. art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek nieprawidłowego ustalenia przez Sąd, że w okolicznościach sprawy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania; to jest decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła mu zostać doręczona mimo upływu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 4. art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdy powstanie obowiązku podatkowego skarżącej stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5. art. 141 ust. 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 14.01.2022 r., zarzutu naruszenia art. 68 ust. 1 o.p. czego skutkiem jest brak w uzasadnieniu ustaleń dotyczących upływu okresu 3 lat od daty powstania obowiązku podatkowego oraz oceny prawnej konsekwencji takich ustaleń. 6. art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnej części akt, to jest pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z dnia 14.01.2022 r., co skutkowało wadliwym przyjęciem, iż przedmiotem sporu w tej sprawie jest jedynie kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podczas gdy koniecznym było ustalenie czy w okolicznościach niniejszej sprawy możliwym jest wydanie decyzji po upływie terminu określonego w art. 68 ust. 1 o.p. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Stosownie do brzmienia art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku od spadków i darowizn są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068) wskazuje się, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (..). Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Brak bowiem w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy bowiem wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Skoro przedłożenie organowi zeznania SD-3 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to tym samym, konsekwentnie, zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 o.p. należało liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami o.p. dotyczącymi terminów. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 1 o.p. i uznania, że termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosił 3 lata, a zatem zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia. 3.4. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5- letniego przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wykładnia ta prowadzi do błędnego wniosku, że 5-letni termin do ustalenia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., mógł ulec skróceniu do trzech lat, na skutek odnowienia tego obowiązku na podstawie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tymczasem w orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. NSA w wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, stwierdził, że "Określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy". Oczywiste jest, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia, nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z niezłożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie przepisu 68 § 2 pkt 1 o.p. Z regulacji tej wynika, że w sytuacji gdy podatnik "nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Interpretacja tej normy prawnej nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości, podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest nie złożenie deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że również przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. takiego odstępstwa od ustanowionej przez ustawodawcę zasady nie wprowadzają. Czym innym jest bowiem uregulowanie przez ustawodawcę okoliczności powodujących powstanie, czy odnowienie obowiązku podatkowego, a zupełnie czym innym zmiana terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania z niego wynikającego - w formie decyzji organu podatkowego. Należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., art. 68 § 1 o.p., art. 68 § 2 pkt 1 o.p. za bezzasadne. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.6. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska