I SA/Ke 500/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz radcy prawnego J. Z. kwotę 332,10 (trzysta trzydzieści dwa 10/100) złote tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 62,10 (sześćdziesiąt dwa 10/100) złote tytułem podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z [...] nr [...] w sprawie ustalenia H. W. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. H. W. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydział I Cywilny z [...] sygn. akt I Ns [...] nabyła spadek po zmarłym 13 lipca 2016 r. F. B. w udziale [...] części. W dniu 2 października 2020 r. złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie udziału [...] części masy spadkowej stanowiącej udział [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 54,39 m2. Wartość rynkową nabytych rzeczy określiła na kwotę [...]zł, która Naczelnik przyjął za podstawę do wymiaru podatku. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że kwestię nabycia spadku regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej: "k.c.". Wskazał na treść art. 922 § 1, 924 i art. 925 k.c. Jeżeli zatem w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Następnie organ powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.), dalej "ustawa" oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ust. 2, 3 i 4, art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Wyjaśnił, że z powołanych przepisów wynika, że przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze dziedziczenia, spadkobierca by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z uwagi na to, że zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika. Termin wynikający z art. 4a ustawy ze względu na swój materialnoprawny charakter nie podlega przywróceniu. Następnie podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 2 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego z chwilą przyjęcia spadku strona stała się podatnikiem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt I Ns [...] o nabyciu spadku uprawomocniło się w 3 września 2016 r. Zatem chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy H. W. winna zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6-miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. do dnia 4 kwietnia 2016 r. Złożenie zeznania SD-3 2 października 2020 r. podczas gdy postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się 3 września 2016 r., tj. po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 ustawy nie wywołuje skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez stronę, ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ustawy. W sprawie bezspornym jest, że podatniczka nie złożyła w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu sygn. akt I Ns [...] zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym F. B.. Natomiast przepis art. 4a ust. 2 ustawy ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Z ustaleń Naczelnika nie wynika aby podatniczka o nabyciu spadku nie wiedziała. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że strona posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu spadkowym po zmarłym ojcu, które wszczęte zostało na wniosek brata podatniczki. Jak wynika z treści postanowienia z [...] r. sygn. akt I Ns [...], H. W. brała udział w postępowaniu spadkowym po F. B.. Podatniczka wiedziała o nabyciu spadku i mogła wystąpić do sądu o wydanie prawomocnego odpisu postanowienia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu - brak wiedzy kiedy postanowienie sądowe się uprawomocniło wynika tylko z faktu zaniechania i zaniedbania uzyskania, takiej informacji o czym świadczy fakt, że zeznanie SD-3 strona złożyła dopiero 2 października 2020 r., choć rozprawa o nabycie spadku odbyła się 19 sierpnia 2016 r. Wobec niedopełnienia warunku terminowego zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po F. B., podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany przez nią spadek zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję H. W. i wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka skarżącej przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Podniosła, że Naczelnik ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt I Ns [...]. Zarzuciła, że organy podatkowe wydając decyzje ustaliły stan faktyczny jedynie na podstawie ww. postanowienia Sądu. Wskazała, że nie uwzględniono jej wyjaśnienia złożonego urzędnikowi organu skarbowego, w którym informowała, że została zniesiona współwłasność w częściach ułamkowych nabytego spadku, bez spłat. Zdaniem urzędniczki to inna sprawa, a zdaniem skarżącej to dalszy ciąg tej samej sprawy zakończonej postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I Ns [...]. Wówczas uzyskała informację od urzędniczki, że należy sprzedać mieszkanie. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I Ns [...], z pominięciem postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 5 października 2016r. sygn. akt I Ns [...] o zniesieniu współwłasności bez spłat i dopłat stanowi istotną wadę przeprowadzonego postępowania, która miała wpływ na treść wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] r. sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że spadek po zmarłym 13 lipca 2016 r. F. B. w udziale [...] części. Orzeczenie stało się prawomocne 3 września 2016 r. W dniu 2 października 2020 r. złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie udziału [...] części masy spadkowej stanowiącej udział [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 54,39 m2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 2 ustawy. Odnosząc się do powyższego przywołać należy uregulowania prawne zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy), a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10). Ustawodawca od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn przewidział odstępstwa przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy. W myśl pkt 1 wskazanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, o czym mowa dalej. Z treści art. 4a ust. 3 ustawy wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nadmienić należy, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 - ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 35/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 695/12). Szczególne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej pierwszego zagadnienia ma przywołany art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie o stwierdzeniu nabycia spadku orzekł w postanowieniu z [...] r., które jak już wyżej wskazano stało się prawomocne 3 września 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że 6-miesięczny termin liczony jest od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wyklucza się możliwość, aby datą początkową dla tego terminu była prawomocność orzeczenia o podziale spadku, na która zwraca uwagę strona skarżąca w uzasadnieniu skargi powołują się na postanowienie z 5 października 2016 r. o dziale spadku po zmarłym F. B.. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 462/10). Wynika to z samego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy oraz faktu, że stanowi on wyjątek od ogólnej reguły, a tym samym nie należy go interpretować w sposób rozszerzający. Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z różnych powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn, jak już zatem wskazano powyżej, nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815). Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca zobligowana była złożyć zeznanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od 3 września 2016 r. Fakt późniejszego orzeczenia o dziale spadku w żaden sposób nie utrudniał, ani tym samym nie uniemożliwiał skarżącej złożenia właściwej deklaracji podatkowej. Jednocześnie zauważenia wymaga, że podatniczka była zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy, skoro postępowanie w sprawie sygn. akt I Ns [...] toczyło się z jej wniosku, a skoro posiadała informacje o stanie i wyniku sprawy. Złożenie zgłoszenia SD-3 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 ustawy. będącym terminem materialnoprawnym nie wywołuje więc skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatniczkę, że zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ustawy. Wobec powyższego nie sposób zarzucić organom podatkowym nieprawidłowego działania w tym zakresie. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie realizuje zasady określone w art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, a jak już wyjaśniono powyżej organy działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny argumentów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które działały na podstawie prawa i udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja odpowiada również wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.