I SA/Gd 462/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Dorota Jadwiszczok, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2009 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po J. J. M. na podstawie ustawy przez żonę M. E. M. i synów: P. M., M. M. i W. M., każde z nich po 1/4 części spadku. Jednocześnie Sąd, na zgodny wniosek uczestników postępowania, dokonał działu ustalonej masy spadkowej (działki nr [...] położonej w S. przy ul. [...]), w ten sposób, że przyznał ją na wyłączną własność W. M., bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych uczestników. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się dnia 13 stycznia 2009 r. Spośród ww. spadkobierców tylko W. M. w dniu 3 lutego 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym Punkcie Obsługi Podatników zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD–Z2) z tytułu dziedziczenia. Postanowieniem z dnia 9 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec M. M. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, wzywając jednocześnie podatnika do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD–3). W dniu 24 września 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło, złożone przez W. M. – działającego w imieniu M. M. – zeznanie podatkowe dotyczące nabycia spadku, w którym ujawniono przedmiot masy spadkowej, tj. prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 205 m2, o zadeklarowanej wartości 650.000 zł (w tym wartość budynku 280.000 zł). Jednocześnie wartość nabytego przez M. M. udziału w masie spadkowej, stanowiącego ¼ część spadku, wykazana została w kwocie 162.500 zł. Do zeznania W. M. dołączył pełnomocnictwo z dnia 16 września 2008 r. Decyzją z dnia 21 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.084 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęta została wartość zadeklarowana w zeznaniu podatkowym SD–3, uznana za odpowiadającą wartości rynkowej spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości 9.637 zł, właściwej nabywcom zaliczonym do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) – dalej jako "ustawa o podatku od spadków i darowizn", podatek obliczony został na podstawie skali zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W dniu 23 października 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, stanowiące odpowiedź na zawiadomienie z dnia 7 października 2009 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym pełnomocnik podniósł m.in., że będąc umocowanym do reprezentowania pozostałych spadkobierców nie posiadał wiedzy o konieczności złożenia – także w ich imieniu – wymaganych zeznań podatkowych. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie został pouczony o wskazanym obowiązku ani przez sąd, ani przez urząd skarbowy. Podkreślił przy tym, że całość masy spadkowej została już wykazana w zgłoszeniu dotyczącym spadkobiercy W. M.. W odwołaniu od decyzji z dnia 21 października 2009 r. M. M., reprezentowany przez pełnomocnika W. M., wnosząc o jej uchylenie, zakwestionował prawidłowość przedmiotowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że z uwagi na to, iż decyzja została wydana dnia 21 października 2009 r., czyli dzień po otrzymaniu za pośrednictwem poczty zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona nie miała faktycznie możliwości skorzystania z tego uprawnienia. W. M. podniósł, że nabywając – wraz z matką i braćmi – spadek po zmarłym J. M. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2008 r. "został jedynym spadkobiercą w momencie stwierdzenia przez sąd nabycia spadku (nie zaś w terminie późniejszym)". Dlatego też złożył w wymaganym ustawą terminie zeznanie podatkowe SD–3, w którym wymienił jako przedmiot spadku cały majątek spadkowy. W. M. ponownie powołał się na brak świadomości w zakresie powinności złożenia takich samych oświadczeń w imieniu osób, które nie nabyły w wyniku działu spadku żadnej części masy spadkowej. W uzupełnieniu odwołania M. M., reprezentowany przez pełnomocnika W. M., podtrzymując żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie art. 200, art. 274 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu W. M. podał, że sporządzając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przekazał je do urzędu skarbowego we własnym imieniu oraz pozostałych spadkobierców jako ich pełnomocnik. Zdaniem W. M. potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt zadeklarowania na formularzu wartości całej nabytej nieruchomości, a nie jedynie przysługującej mu części. Opierając się na treści art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej W. M. podniósł, że organ podatkowy będąc w posiadaniu przez siedem miesięcy jego zgłoszenia oraz postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku miał obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w tym wezwać do uzupełnienia stosownych zgłoszeń i poprawienia egzemplarza złożonego na jego nazwisko w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem W. M. przedstawione powyżej fakty świadczą o naruszeniu sformułowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 11 marca 2009 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności Dyrektor rozważył kwestię, czy w okolicznościach omawianej sprawy M. M., reprezentowany przez pełnomocnika, dokonał zgłoszenia nabycia spadku w warunkach wymienionych w treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Opierając się na treści ww. przepisu oraz regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.) organ odwoławczy zaakcentował, że ustawodawca nie przewidział możliwości złożenia wspólnego zgłoszenia przez wszystkich lub niektórych spadkobierców. Wniosek w tym zakresie Dyrektor wywiódł porównując odmiennie zredagowane dyspozycje § 2 ww. rozporządzenia i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 ze zm.) i pozbawione analogii rozwiązania konstrukcyjne wzorów formularzy SD–Z2 i SD–3. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że druk zgłoszenia SD–Z2 pozwala na wskazanie danych identyfikujących tylko jednego nabywcy. Z powyższych względów organ odwoławczy za bezzasadny uznał argument, że w części "F" zgłoszenia SD–Z2, dotyczącego wyłącznie W. M., wykazane zostało nabycie w 100% masy spadkowej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne stanowisko pełnomocnika o dokonaniu zgłoszenia na jednym formularzu SD–Z2 w imieniu wszystkich spadkobierców Joachima M., w tym w imieniu odwołującego się. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podał, że z akt sprawy nie wynikało, aby M. M. osobiście bądź przez pełnomocnika dokonał wymaganego zgłoszenia nabycia spadku w warunkach wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 lutego 2009 r. druk zgłoszenia dotyczył tylko jednego z nabywców spadku, tj. W. M.. Wobec braku odnotowania w urzędzie skarbowym wpływu do dnia 13 lipca 2009 r. (będącego ostatnim dniem terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) zgłoszenia SD–Z2, zawierającego oświadczenie M. M. lub jego pełnomocnika o nabytej masie spadkowej, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który właściwie zastosował konsekwencje podatkowe wynikające z treści art. 4 ust. 3 ww. ustawy, tj. opodatkowanie nabycia wg zasad ogólnych. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy podał, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego, który nie posiada waloru przywracalności, niezależnie od przyczyn uchybienia. Tym samym argument o braku świadomości – zarówno podatnika, jak i reprezentującego jego interesy pełnomocnika – o warunkach uzyskania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie mógł – w ocenie Dyrektora – mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, w kontekście zapisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (potwierdzającego zarówno prawne nabycie przez M. M. – w dacie zgonu spadkodawcy – udziału w spadku, stanowiącego ¼ część masy spadkowej, jak i orzekającego o dziale spadku), że konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia wynikają z faktu nabycia spadku w rozumieniu prawnym. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą przyjęcia spadku i jest ściśle powiązany z faktem potwierdzenia następstwa prawnego nabywcy. W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia pozostaje natomiast sposób faktycznego rozdysponowania masy spadkowej wskutek podziału majątku. Dział spadku jest odrębną czynnością cywilnoprawną, z założenia bowiem prowadzić ma do zniesienia wspólności majątku spadkowego (określonej w częściach ułamkowych) powstałej w chwili otwarcia spadku. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. M., reprezentowany przez pełnomocnika W. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. prawa materialnego zawartego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy; 2. prawa procesowego zawartego w art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu W. M. ponownie stwierdził, że zgłosił nabycie całej masy spadkowej w obowiązującym sześciomiesięcznym terminie, zarówno w swoim imieniu, jak i pozostałych uczestników postępowania spadkowego, którzy spadek odrzucili. Zdaniem ww. przesądza o tym okoliczność, że na formularzu SD–Z2 nie tylko zgłosił całą wartość masy spadkowej, ale także nie zaznaczył w nim, że składa ten formularz nabywca/pełnomocnik. W powyższym kontekście W. M. wyraził przekonanie, że fakt, iż złożone przez niego zgłoszenie SD–Z2 (w imieniu własnym, jak i też jego mocodawców – matki i braci) mogło – zdaniem organu podatkowego – zawierać błędy, nie unicestwia ich konstytucyjnego prawa do skorzystania z ustawowej ulgi w postaci zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1 i art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zbyt późno wszczął postępowanie podatkowe wobec pozostałych spadkobierców, m.in. wobec M. M.. Będąc w posiadaniu postanowienia Sądu Rejonowego oraz zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy SD–Z2, nie podjął w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej jakichkolwiek czynności. Dopiero postanowieniem z dnia 9 września 2009 r. (po upływie 6 miesięcy) nastąpiło wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W ocenie pełnomocnika wszelkie wątpliwości w ww. zakresie winny być wyjaśnione w momencie złożenia zgłoszenia dotyczącego spadkobiercy W. M.. Organ powinien był w toku czynności sprawdzających (art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wezwać pozostałych spadkobierców do skorygowania zgłoszenia oraz złożenia niezbędnych wyjaśnień. Pełnomocnik podniósł, że zapis art. 274 Ordynacji podatkowej ma charakter obligatoryjny, dlatego też organ podatkowy, mając pewność że zgłoszenie SD–Z2 wypełniono nieprawidłowo, miał obowiązek wezwać go jako pełnomocnika do złożenia niezbędnych wyjaśnień i skorygowanie zgłoszenia. W. M. zarzucił ponadto, że organy podatkowe obydwu instancji, wbrew regulacji art. 187 § 1 Ordynacji, nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego wskutek pominięcia znanych faktów, jak choćby tego, że w każdym stadium postępowania występował jako pełnomocnik wszystkich uczestników postępowania spadkowego. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczając, że ustawowy termin wynikający ze wskazanego przepisu nie może być przez organ podatkowy skrócony ani też przedłużony. Zdaniem strony skarżącej brak wykonania tego obowiązku, który jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawił stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W. M. podważył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zapis art. 200 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku, gdy decyzja ma być wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. Zdaniem pełnomocnika dotyczy to wyłącznie sytuacji określonej w art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie wydaje się postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie 165 § 1 i 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z dnia 9 września 2009 r., które wzywało do złożenia zeznania podatkowego SD–3. Końcowo W. M. stwierdził, że ma pewność, iż prawidłowo i w obowiązującym terminie wyraził oświadczenie woli swoje i swoich mocodawców (matki i braci) o zgłoszeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia własności rzeczy, i tym samym w pełni wypełnił treść art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – czyli przepisu rangi ustawowej, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatnika. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario, nie było bowiem – poza sporem co do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn – wątpliwości, które organy mogłyby rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W złożonej do tutejszego Sądu skardze pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dzień po odebraniu przez pełnomocnika zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu (§ 2 pkt 3). Z kolei art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 października 2009 r., skierowanym do pełnomocnika strony, zawiadomił M. M. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 20 października 2009 r. W dniu 21 października 2009 r. pełnomocnik skarżącego skierował do organu podatkowego pismo, w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie, jednakże pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 23 października 2009 r., a zatem dwa dni po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Postępowanie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie było prawidłowe, jednakże nie można uznać, że w jego toku doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania (art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogło – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Należy bowiem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 września 2009 r. wszczął co prawda wobec M. M. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po J. M. (k. 5 akt administracyjnych), jednakże wydając w dniu 21 października 2009 r. decyzję oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zaoferowanym przez stronę. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy, mając pewność, że złożone przez niego zgłoszenie SD–Z2 zostało wypełnione nieprawidłowo, winien był wezwać go do złożenia niezbędnych wyjaśnień i do skorygowania zgłoszenia, przy czym powinien to uczynić niezwłocznie. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że złożone przez W. M. w dniu 3 lutego 2009 r. zgłoszenie SD–Z2 było wypełnione prawidłowo, w związku z tym organ podatkowy nie wzywał składającego do jego skorygowania czy też do złożenia wyjaśnień. Po drugie składanie deklaracji podatkowych nie wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązku natychmiastowej ich weryfikacji. Weryfikacja taka jest bowiem uprawnieniem tych organów, z którego mogą, lecz nie muszą skorzystać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki bowiem wniosek wyprowadzić można m.in. z treści przepisów art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1556/99, LEX nr 47150). A zatem – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – utrata przez M. M. prawa do przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia od podatku nie wynikała z faktu złożenia rzekomo nieprawidłowego zgłoszenia SD–Z2 przez W. M., lecz z faktu, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD–3 zostało złożone przez skarżącego po upływie ustawowego terminu. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny stanowisk stron niniejszego postępowania należy zaznaczyć, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe było trafne. Zgodnie z treścią ww. przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (...). Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 ww. ustawy). Z kolei ust. 4 ww. artykułu stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, gdy w drodze sądowego działu spadku całość masy spadkowej nabył, stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2008 r., W. M., to zgłoszenie tego stanu przez tego nabywcę w terminie przewidzianym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się także do pozostałych nabywców udziałów spadkowych, bowiem spełniony zostaje cel określony przez ustawodawcę w art. 4a ww. ustawy, a mianowicie szybkie uporządkowanie stanu prawnego spadkowej nieruchomości. Tym samym, zgłoszenie faktu nabycia całości spadku przez W. M. w terminie, jaki ustawodawca wprowadził w art. 4a ww. ustawy, powinno odnosić skutek także w stosunku do pozostałych spadkobierców, w tym do skarżącego M. M.. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku, na druku SD–Z2 określonym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia – ustawowego lub testamentowego – w tym wypadku ww. termin liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedotrzymanie terminu na gruncie prawa podatkowego z reguły rodzi ujemne konsekwencje dla strony. W przedmiotowej sprawie niedopełnienie obowiązku zgłoszenia – jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 – skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wprawdzie instytucję przywrócenia terminu, ale wyraźnie zawężają jej stosowanie do terminów o charakterze procesowym (art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak jest definicji legalnej terminu procesowego, lecz należy przyjąć, że jest to taki termin, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (tak: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 478; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 287). Mimo, że zgłoszenie jest obowiązkiem o charakterze porządkowym, który miał skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia w drodze spadku, to jednak termin ten nie może być uznany za procesowy. Jest to bowiem termin prawa materialnego. W konsekwencji nie jest możliwe przywrócenie, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, terminu do złożenia zgłoszenia SD–Z2 po upływie sześciomiesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, niezależnie od przyczyn związanych z jego niedotrzymaniem przez stronę (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 342/09, LEX nr 512631). Należy też wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis ustawowy określający dany termin. Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1. Reasumując tę część rozważań należy przyznać rację organom podatkowym, że niedotrzymanie terminu wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkuje utratą przez danego podatnika prawa do zwolnienia, a wskazany miesięczny termin nie może być przywrócony, jako termin prawa materialnego, a nie procesowego (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1024/08, LEX nr 493569; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 897/08, LEX nr 493565). W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2008 r., stwierdzające nabycie spadku po zmarłym J. J. M., uprawomocniło się z dniem 13 stycznia 2009 r. Od tego momentu dla wszystkich spadkobierców zaczął bieg nieprzywracalny ustawowy sześciomiesięczny termin do dokonania odpowiedniego zgłoszenia, skutkującego uzyskaniem zwolnienia od podatku. Prawidłowo przy tym wskazano w zaskarżonej decyzji, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zaś do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02, ONSA 2004/2/86). Nieprawdziwe jest zawarte w skardze stwierdzenie, że pozostali (z wyjątkiem W. M.) spadkobiercy "spadek odrzucili". Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] wynika bowiem, że spadek po J. J. M. na podstawie ustawy nabyła żona M. E. M. i synowie: P. M., M. M. i W. M., każde z nich po 1/4 części spadku. Fakt, że w wyniku przeprowadzonego jednocześnie działu spadku cały majątek spadkowy przypadł W. M, nie przesądza, że tylko na tym spadkobiercy ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Trzeba również wskazać, że obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy, ciąży na każdym nabywcy spadku. Zatem okoliczność, że jeden z nabywców z kręgu kilku spadkobierców zgłosił nabycie w ustawowym terminie, nie powoduje zastosowania zwolnienia dla pozostałych spadkobierców. Należy bowiem zwrócić uwagę, ze ustawodawca nie przewidział – tak jak to ma miejsce w przypadku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie istnieje możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988) – możliwości dokonania wspólnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy. Zdaniem tutejszego Sądu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2006 r. nie ma zastosowania do zgłoszenia nabycia własności rzeczy, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym nie można zgodzić się również ze stanowiskiem, że organ podatkowy – mając na uwadze treść tego przepisu – w sytuacji, gdy dysponował informacją o tym, że stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na rzecz czterech osób, miał obowiązek – wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej – powiadomienia strony o obowiązku podatkowym. Z przedstawionych wyżej, a wynikających z akt administracyjnych okoliczności, trudno zatem wywodzić, by w istocie ciążył na organie wobec skarżącego obowiązek informowania, o którym mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano już wyżej, uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania, by nie poniósł szkodyz powodu nieznajomości prawa (B. Gruszczyński, op. cit., s. 405). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.