III SA/Wa 2702/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z [...] października 2010r. sygn. akt [...] stwierdził na wniosek R. R. (dalej zwany Skarżącym"), że spadek po J. R. zmarłym 22 października 2009r. na podstawie ustawy nabyli: córka R. S. z domu R. oraz synowie: Skarżący i W. R. po 1/3 części każde z nich. Postanowienie stało się prawomocne 12 stycznia 2011r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z [...] lutego 2011r. sygn. akt. [...] dokonał działu spadku po ww. zmarłym, w ten sposób, że składniki majątku obejmujące: a) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] w W., pozostające w zasobach Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej [...] w W. o wartości 450.000 zł; b) spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego nr [...] w garażu wielostanowiskowym położonym przy ul. [...] w W., pozostające w zasobach międzyzakładowej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w W. o wartości 20.000 zł; c) samochód osobowy Toyota Yaris o nr rejestracyjnym [...] o wartości 24.000 zł; d) samochód osobowy Fiat Punto o nr rejestracyjnym [...] o wartości 1.000 zł - przyznał W. R., e) ekspektatywę prawa odrębnej własności garażu nr [...] w zespole garaży usytuowanych przy ul. [...] w W. na osiedlu [...] nabytą od Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej [...] w W. o wartości 20.000 zł przyznał Skarżącemu, f) ½ uprawnienia do ekwiwalentu za tzw. [...] - 16.478 zł przyznał po 1/3 części W. R., Skarżącemu i R. S. oraz zasądził od W. R. na rzecz Skarżącego i R. S. tytułem spłaty po 158.000 zł. Postanowienie stało się prawomocne 16 marca 2011r. 2. Skarżący 19 września 2011r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wskazał wielkość nabytego udziału – 1/3 oraz jego wartość - 261.677 zł oraz darowiznę zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym W. (100.000 zł). Do zeznania dołączył informację uzupełniającą o lokalu, wg stanu na dzień nabycia, zaświadczenie z 14 września 2011r. ze Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej [...] w W. oraz czynny żal, w którym wyjaśnił, że mylnie sądził, iż czas na złożenie zeznania biegnie od czasu uprawomocnienia się orzeczenia o podziale spadku - od 16 marca 2011r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") pismem z 23 września 2011r. przekazał ww. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który pismem z 3 sierpnia 2012r. odesłał ww. zeznanie podatkowe wraz z aktami sprawy. 4. NUS decyzją z [...] kwietnia 2014r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn (dalej zwany: "p.s.d.") po ww. zmarłym w wysokości 20.145 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 1, art. 5-art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej zwana: "u.p.s.d.") i art.207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). W uzasadnieniu wskazano, że udział Skarżącego, zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej wynosił 1/3, a wartość nabytych rzeczy i praw wyniosła 306.238 zł. Po odjęciu kwoty wolnej od podatku - 9.637 zł – podstawę opodatkowania stanowiło: 296.601 zł. 5. Skarżący w odwołaniu z 12 maja 2014r. wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej niezgodność z art. 2 Konstytucji RP i O.p. oraz podnosząc, że zapis o konieczności złożenia zeznania podatkowego w określonym terminie należy rozumieć, jako ogólne wskazanie ustawodawcy, którym powinien kierować się organ przy orzekaniu, ale dostosowując ją do konkretnej sytuacji. Postępowanie NUS jest więc niezgodne z duchem prawa, intencją ustawodawcy i konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Opóźnienie w złożeniu zeznania po zakończeniu sprawy spadkowej wynikało z braku wiedzy, doświadczenia i ciężkiej sytuacji życiowej, w jakiej się znalazł, z powodu śmierci drugiego z rodziców. Okolicznością uniemożliwiającą mu dotrzymanie terminu złożenia zeznania było znaczne pogorszenie się jego stanu zdrowia. Po śmierci ojca wystąpiła u niego ciężka choroba kręgosłupa (m.in. w wyniku wysiłku podczas opieki nad ojcem w czasie choroby), która spowodowała konieczność operacji neurologicznej (operacja kręgosłupa ze wszystkimi tego skutkami, jak np. trudności w poruszaniu się) i uciążliwa choroba dermatologiczna (łuszczyca), a także ciężki stan psychiczny (depresja m.in. z powodu śmierci ojca i utraty pracy). Trybunał Konstytucyjny, uznając krótszy termin na złożenie zeznania za niezgodny z Konsytuacją, miał na względzie szczególnie ciężką sytuację życiową, w jakiej znalazł się obecnie Skarżący. NUS powinien więc uznać czynny żal Skarżącego i zwolnić go z podatku, zgodnie z uprawnieniami i O.p. Nieterminowe złożenie zeznania usprawiedliwia jego nieobycie w materii prawno-podatkowej. Podkreślił, że postępowanie dwóch urzędów skarbowych związane określeniem właściwości trwało dłużej niż opóźnienie w złożeniu zeznania. Do odwołania Skarżący dołączył: kartę informacyjną z wizyt lekarskich u lekarza [...] z 28 października 2010r. i 14 kwietnia 2011r. [...] w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej [...] z 13 stycznia 2012r. i 22 kwietnia 2013r. z rozpoznaniem [...]; wynik badania MR odcinka lędźwiowego kręgosłupa z 8 stycznia 2010r. stwierdzającego [...]; kartę informatyczną z pobytu na Oddziale [...] od 14 do 23 marca 2010r. z powodu [...]. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę prawną. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że skoro Skarżący nie spełnił warunku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z powodu uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi do złożenie zeznania podatkowego SD-3, słusznie NUS zastosował opodatkowanie na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ww. termin do dokonania określonych czynności proceduralnych ma charakter terminu prekluzyjnego i oznacza, że dokonanie czynności po jego upływie powoduje bezskuteczność czynności. Przepisy u.p.s.d nie przewidują możliwości przywrócenia ww. terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., więc złożenie przez Skarżącego wniosku nie wywrze skutków procesowych. Złożenie organowi podatkowemu zawiadomienia o popełnieniu wykroczenia skargowego - czynny żal (prośba o odstąpienie od ukarania za niezłożenie w terminie deklaracji) pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwolnienia przewidzianego ww. przepisie. DIS stwierdzi ponadto, że nie ma znaczenia, z punktu widzenia skutków podatkowych, czy uchybienie terminu nastąpiło z winy, czy bez winy podatnika. Termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności i rzeczy lub praw majątkowych z art. 4a u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu i jego niedopełnienie skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Opodatkowanie nabycia majątku odbywa się więc na zasadach ogólnych - właściwych I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych tej grupie (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Białymstoku z 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Bk 35/2013, Olsztynie z 30 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 61/14). DIS wyjaśnił także, iż pomimo, że określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin nie podlega przywróceniu, ustawodawca zabezpieczył sytuację prawną tych spadkobierców, którzy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku nie wiedzieli o nabyciu własności określonych rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadkobrania, gdyż zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Sytuacja taka jednak nie wystąpiła w sprawie, gdyż Skarżący brał udział w postępowaniu, którego przedmiotem było stwierdzenie nabycia spadku. Skoro Skarżący nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub prawa w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, nie można zastosować zwolnienia z ww. przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnienie podatkowe, jako wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania musi być interpretowane ściśle – z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] grudnia 2010r. uprawomocniło się 12 stycznia 2011r., zaś Skarżący zeznanie SD-3 złożył 19 września 2011r. W przepisach u.p.s.d. nie ma mowy o orzeczeniu o dziale spadku. Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, gdyż kwestionowana decyzja zapadła w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, właściwie zinterpretowanych, a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie narusza prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11 orzekł o niezgodności art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie, w jakim przepis przewidywał miesięczny termin na złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia spadku - z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ww. orzeczenie nie miało zatem wpływu na rozpatrywanie sprawy. DIS, ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącego, iż postępowanie urzędu skarbowego w zakresie wyjaśnienia właściwości miejscowej było dłuższe niż opóźnienie w złożeniu przez Skarżącego zaznania, zauważył, iż charakter sprawy zalicza się do spraw skomplikowanych wymagających rzetelnego udokumentowania składników majątkowych oraz ich wartości wchodzących w skład spadku. Zasada szybkości postępowania nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. NUS przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo merytorycznie i z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Przekazywanie akt sprawy między urzędami wynikało z art. 15 O.p., a właściwość miejscową organu podatkowego ustalono zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem"), według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. DIS ocenił, że brak wiedzy prawno-podatkowej Skarżącego nie mógł być de facto powodem zwolnienia z obowiązku zapłacenia należnego podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Po 622/09). Jeśli posiada ograniczoną wiedzę, co do obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub takiej wiedzy w ogóle nie posiada, a chce uniknąć skutków tej niewiedzy, winien skorzystać z pomocy profesjonalisty (doradcy podatkowego, radcy prawnego lub adwokata). Argumentacja Skarżącego opierająca się zaś na trudnej sytuacji osobistej i zdrowotnej nie mogła stać się podstawą do uznania, że NUS naruszył Konstytucję i O.p. przez nie przywrócenie terminu do złożenia zeznania SD-3 i nie zwolnił Skarżącego od obowiązku zapłaty p.s.d. po zmarłym ojcu, gdy NUS wydał decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS z [...] czerwca 2014r. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionych w odwołaniu argumentów dotyczących stanu zdrowia, wymienił tylko okoliczności, które wystąpiły u Skarżącego oraz stwierdził, że NUS powinien uwzględnić wszystkie okoliczności, w tym dotyczące stanu zdrowia, w szczególności poważną chorobę, jako usprawiedliwiającą opóźnienie w złożeniu zeznania. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a zarzut braku odniesienia się do przedstawionych w odwołaniu argumentów dotyczących stanu zdrowia uznał za bezzasadny i wyjaśnił, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego. DIS zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że ww. okoliczności nie mogą stać się podstawą do zwolnienia od obowiązku zapłaty p.s.d. Natomiast trudna sytuacja rodzina, czy zły stan zdrowia mogą stanowić przesłanki do ewentualnego zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w odrębnie prowadzonym (na wniosek strony) postępowaniu. 9. Skarżący w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2015r., uzupełniając skargę, wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., o charakterze wyjątkowym, zgadzając się, że nie należy go interpretować rozszerzająco. Podniósł, że na niekorzyść Skarżącego nie świadczyć otrzymanie przez niego zawiadomienia o rozprawie, bo nie jest ono równoznaczne z tym, że rozprawa się odbyła i Sąd wydał postanowienie o nabyciu spadku. Sąd nie informuje stron z urzędu o uprawomocnieniu się postanowienia - strona może swoim staraniem uzyskać taką informację, lecz wymaga to złożenia wniosku i uiszczenia opłaty kancelaryjnej. U osoby, która czasowo i z przyczyn od niej niezależnych musiała wyłączyć się z życia codziennego, te proste czynności są barierą nie do pokonania. Ww. przepisie chodzi więc o przypadki wyjątkowe, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później – co miało miejsce w sprawie z przyczyn niezależnych od Skarżącego. Nie można traktować niedokonania danych czynności we właściwym terminie z powodu destrukcyjnych problemów osobistych i zdrowotnych na równi z zaniedbaniem czy zaniechaniem. Skarżący wyjaśnił ponadto, że sprawami spadkowymi po ojcu zajmował się jego brat, z uwagi na to, że bardzo odczuł śmierć ojca, a dodatkowo cało masa spadkowa była we władaniu brata i z tego względu był on zainteresowany uregulowaniem sprawy dziedziczenia. Wspólnie z rodzeństwem złożył wniosek o podział masy spadkowej, a postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się 16 marca 2011r. i dopiero to orzeczenie kończy sprawy spadkowe po zmarłym ojcu, więc od tej daty biegnie termin 6 miesięcy na złożenie zeznania. W tym czasie stan jego zdrowia, fizyczny i psychiczny, pozwolił mu na takie, a nie inne rozumienie obowiązków. Skarżący zwracał już uwagę na swój stan zdrowia, wyrażając czynny żal, ale organy podatkowe nie uwzględniły tego i naliczyły zobowiązanie w dużej wysokości, gdy Skarżącemu przysługiwało prawo zwolnienia od zapłaty p.d.s. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z ww. przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. 3.1. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie budzi zwłaszcza wątpliwości prawidłowość wyliczenia kwoty podatku od spadków i darowizn ani to, że Skarżący w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z [...] grudnia 2010r., stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu, nie zgłosił do urzędu skarbowego nabycia prawa majątkowego właściwemu organowi podatkowemu w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., choć sam był inicjatorem postępowania sądowego w ww. zakresie – o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu - co wprost wynika z treści ww. postanowienia (k. 1, 2, 5 akt administracyjnych). Od daty ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku – 12 stycznia 2011r. - należy liczyć termin 6-miesięczny na dokonanie zgłoszenia. Sąd wskazuje również, że w świetle akt administracyjnych sprawy, wbrew argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2015r., niewątpliwe jest również to, że Skarżący, wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o uprawomocnieniu się ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu, gdyż był uczestnikiem w postępowaniu o dział spadku po zmarłym ojcu i odnosiło się do niego wydane przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny postanowienie o dziale spadku z [...] lutego 2011r., które stało się prawomocne 16 marca 2011r. (k. 6 akt administracyjnych). Bez uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie jest możliwe wydanie postanowienia o dziale spadku. Sąd podkreśla ponadto, że uchybienie terminu na zgłoszenie w urzędu skarbowego nabycia prawa majątkowego właściwemu organowi podatkowemu w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości. 3.2. Zdaniem Sądu prawidłowa było również dokonanie przez organy podatkowe obu instancji wykładni obowiązujących i mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa. W myśl przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 4a u.p.s.d. nie pozostawia wątpliwości, że koniecznym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie terminu 6-miesięcznego na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Niezachowanie przez Skarżącego ww. terminu powodowało, że organy podatkowe zobowiązane były zastosować przepisy ogólne – właściwe i odnoszące się do pierwszej grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych tej grupie (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym zakresie Sąd za prawidłowe uznaje powołanie się przez DIS na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Białymstoku z 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Bk 35/2013, Olsztynie z 30 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 61/14. 3.3. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że termin wskazany w treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny, w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko jest ugruntowane nie tylko w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z 14 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z 22 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bd 675/07, ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z 27 marca 2013r. sygn.. akt I SA/Bk 35/13), ale również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 6 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, 18 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 695/12 - dostępne na www.nsa.gov.pl). O charakterze ww. terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11. Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu zauważył, że "ustawodawca może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc zaś instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Trybunał Konstytucyjny, jak prawidłowo zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznał za niekonstytucyjny przepis art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w zakresie terminu 1 miesiąca na dokonanie zgłoszenia. Trybunał nie wskazał jednak nowego terminu do złożenia zgłoszenia, który jego zdaniem byłby zgodny z poniższymi wymogami. W uzasadnieniu wyroku wskazano jednak, że rozważono koncepcję przyjęcia terminu 6-miesięcznego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009r. Przyjęty przez ustawodawcę i odnoszący się do Skarżącego termin sześcio-miesięczny przewidziany w znowelizowanym art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. jest tym samym terminem maksymalny - uprawniający do złożenia zgłoszenia przez Skarżącego. Zachowanie tego terminu uzależnione jest więc od podejmowanych przez jednostkę czynności procesowych, a wprowadzono go, by dyscyplinować uczestników postępowania i skracać okres niepewności co do prawa, w związku z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W tym terminie Skarżący mógł i powinien był złożyć zgłoszenie zwolnienia podatkowego. Tym samym dokonanie zgłoszenia po upływie ww. terminu pozbawiało Skarżącego możliwości zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Prawidłowe było więc stwierdzenie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na uwagę nie zasługiwały okoliczności, które przyczyniły się – zdaniem Skarżącego – do uchybienia nieprzywracalnego terminu na dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Z punktu widzenia skutków podatkowych nie mają znaczenia okoliczności podnoszone przez Skarżącego o uchybieniu ww. terminu z winy, czy też bez winy podatnika. Termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności i rzeczy lub praw majątkowych z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu i jego niedopełnienie skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego. Prawidłowe było również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Stąd spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był inicjatorem – wnioskodawcą - w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku i został zawiadomiony przez sąd o terminie rozprawy), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło, dopiero po uprawomocnienia się postanowienia o dziale spadku. Analogiczne stanowisko wyrażono w doktrynie (por. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nikiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz do art. 4a, opubl. w LEX). Sąd zauważa również, że brak wiedzy prawno-podatkowej Skarżącego nie mógł być de facto powodem zwolnienia z obowiązku zapłacenia należnego podatku i w tym zakresie za prawidłowe należy powołanie się przez DIS na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Po 622/09 (dostępny na www.nsa.gov.pl). 4. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.