I SA/Po 622/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2009 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002 oddala skargę /-/ S.Widłak /-/ M.Skwierzyńska /-/ R.Wiatrowski I SA/Po 622/09 UZASADNIENIE M. N. prowadził od [...] działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z siedzibą w T. P. przy ul. [...] w zakresie usług ślusarskich. Zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia [...] urząd skarbowy, odrębnie za każdy rok podatkowy, wydawał decyzje ustalające wysokość miesięcznej stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Pismem, które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] (k. 21 akt pod.), podatnik poinformował, iż od tego dnia rozpoczął działalność handlową w formie spółki cywilnej N. Podał, iż rozliczenie prowadzone będzie na zasadach ogólnych a ponadto we wskazanym roku założona zostanie księga przychodów i rozchodów. Działalność w formie spółki prowadzona była z ojcem – J.N. pod wymienionym wyżej adresem a jej zakres obejmował m.in. usługi ślusarskie. W dniu[...]do Pierwszego Urzędu Skarbowego złożone zostało także zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 2, do którego dołączono informacje o wspólniku spółki (dane osobowe M. N., adres siedziby spółki oraz NIP). Informację o rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej, rozliczaniu na zasadach ogólnych oraz założeniu księgi przychodów i rozchodów podatnik złożył również w odniesieniu do roku 2000 (pismo z dnia [...] k. 19 akt pod. -data wpływu do organu podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w dniu [...] 2001 (pismo bez daty k. 18 akt pod. data wpływu do organu podatkowego [...] i roku 2002 (pismo z [...] k. 17 akt pod. data wpływu do organu podatkowego [...]) Decyzjami nr [...] (z [...] [...] ([...] ), [...] ([...]) i [...] (z [...] ) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił wysokość stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za rok 1999, 2000, 2001 i 2002 a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 3 akt podatkowych) stwierdził wygaśnięcie tych decyzji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podniósł, iż M. N. wraz ze swoim ojcem rozpoczął w dniu [...] działalność w formie spółki cywilnej m.in. w zakresie usług ślusarstwa. W zeznaniach podatkowych za 1999 - 2001 (PIT - 32 za rok 1999, PIT - 36 za 2000 i 2001 r.) podatnik wykazał przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (nie podał, iż jednocześnie uzyskiwał przychody opodatkowane kartą podatkową). Przestał zatem, z dniem[....], spełniać warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. W związku z wygaśnięciem decyzji, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia M. N. właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 -2002. Wnioskiem z dnia [...] (k. 27 akt podatkowych) podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej za lata 1999 w wysokości[...], 2000 w wysokości [...] i 2002 w wysokości [...] zł. Podatnik podkreślił, iż w 1999r. składał dokumenty związane z rejestracją spółki N. (m.in. NIP). Organ podatkowy powinien z nich zatem wywnioskować, iż nie jest on już podatnikiem rozliczającym się na zasadzie karty podatkowej. Mimo informacji o rozliczaniu na zasadach ogólnych, nadal wydawano decyzje o przyznaniu karty podatkowej. Tym samym urząd skarbowy przyczynił się do wzrostu zaległości podatkowej. Zaznaczył, iż zaprzestał w 2003r. prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na pogarszający się stan zdrowia (uznany został za niezdolnego do pracy) oraz przewidywaną kwotę zaległości podatkowej. Wobec tego, iż wniosek o umorzenie złożony został zanim wydano decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1999 - 2002, organ podatkowy, postanowieniem z dnia 4 września 2003r. zawiesił postępowanie dotyczące umorzenia. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Natomiast decyzję z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości. Uzasadniając odmowę umorzenia, Naczelnik wskazał, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zły stan zdrowia. Stwierdził również, iż sytuacja majątkowa podatnika nie pozwala na jednorazową spłatę należności. Nie stanowi ona jednak podstawy od umorzenia, ponieważ podatnik, po podjęciu pracy, mógłby przeznaczać część swoich dochodów na spłatę zaległości w ratach. Podkreślił, iż prowadzenie działalności zawsze związane jest z pewnym ryzykiem oraz koniecznością ponoszenia konsekwencji w przypadku niepowodzeń finansowych. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, zobowiązany był do znajomości przepisów podatkowych, m.in. w zakresie obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o utracie prawa do opodatkowania kartą podatkową (art. 39 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), którego nie dopełnił. Argument zawarty w piśmie z dnia [...] iż podatnik zgłaszając w marcu 1999r. inną działalność gospodarczą nie miał "świadomości prawnej", nie może więc przemawiać za umorzeniem. W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] o odpowiednim numerze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu M. N. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargą, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, które obejmowały należność główną i odsetki. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, iż wydana została z naruszeniem przepisów art. 67 § 1 oraz art. 122 Op. ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż skarżący w dniu [...] a więc przed terminem do zgłoszenia zmian eliminujących opodatkowanie w formie karty podatkowej, poinformował właściwy urząd skarbowy o podjęciu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, pod tym samym adresem, pod jakim prowadził już działalność gospodarczą, podając również swój NIP oraz inne dane osobowe. Mimo zawiadomienia wydawano przez 4 lata decyzje ustalające stawkę podatku w formie karty podatkowej. Dopiero decyzją z [...] stwierdzono wygaśnięcie tych decyzji. W efekcie tego powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naliczono odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż określenie zobowiązania podatkowego za lata 1999 - 2002 na zasadach ogólnych spowodowane było wyłącznie błędem organu podatkowego. Źródłem obowiązku podatkowego od osób fizycznych i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego jest bowiem ustawa podatkowa oraz określone w niej działania osób będących podatnikami, stanowiące zdarzenia, z którymi ustawa wiąże określone skutki podatkowe. Skutkiem nie dostrzeżenia przez organy podatkowe zawiadomienia z [...] było natomiast naliczenie odsetek za zwłokę. Podatnik nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji tego, że decyzje ustalające stawkę podatku w formie karty podatkowej wydawane były mimo złożenia zawiadomienia a decyzję stwierdzającą ich wygaśnięcie wydano z dużym opóźnieniem. Formułując zalecenia, Sąd I instancji stwierdził, iż ponownego rozważenia wymaga możliwość o umorzenia w zakresie odsetek za zwłokę. W rezultacie złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1740/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie wypowiedział się jednoznacznie co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie wyjaśnił dlaczego podatnik nie zaskarżał kolejnych decyzji o wysokości ustalenia stawki podatku w formie karty podatkowej oraz późniejszych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena powodów zaniechań podatnika w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę jego interesu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie czy uwzględnienie skargi odnosi się do całości należności za lata 1999 - 2002 czy tylko do odsetek za zwłokę za ten okres. Ponadto Sąd nie zawarł również wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 06 czerwca 2008r Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdził, iż postępowanie organów podatkowych w tej sprawie należy uznać za niedokładne w zakresie wyjaśnieni a stanu faktycznego, nie wyczerpujące w zakresie zbieranych dowodów i nie prowadzące w sposób budzący zaufania. Sąd wskazał, iż w szczególności precyzyjnego ustalenia wymaga rozważenie na jednym poziomie obu interesów podatnika i publicznego. Również bez znaczenia nie pozostaje zarzut skarżącego o zaniedbaniu Urzędu Skarbowego w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz dokonywania zmian w gromadzonych danych będących podstawą rejestracji. W ocenie sądu organ powinien ustosunkować się także do zarzutu, że to jego zaniedbanie przyczyniło się do powstania zaległości głównej po stronie podatnika. Powinien także rozważyć, czy ewentualnie to zaniedbanie ma wpływ na umorzenie wysokości odsetek od zaległości podstawowej. Nadto wskazano na konieczność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości aktualny stan zdrowia podatnika i jego sytuacje finansową. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmownie rozpatrzył wniosek M. N. w przedmiocie umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. Od tego rozstrzygnięcia podatnik odwołał się, żądając zmiany w/w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych objętych wnioskiem z dnia [...] bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji. Wymienionemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zasady zaufania, uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady informacji prawnej, tzn. obrazę art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] postanowił zaskarżoną decyzję uchylić w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i umorzyć przedmiotowe odsetki w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał natomiast w mocy zaskarżone orzeczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Powyższy zapis wskazuje, że warunkiem koniecznym do udzielenia przedmiotowej ulgi jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ziszczenie się tych przesłanek nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatnika. Istnieje bowiem szereg innych czynników, które organ podatkowy ma obowiązek wziąć pod uwagę rozstrzygając w sprawie przyznania żądanej ulgi w spłacie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż w przedmiotowej sprawie niesłuszne byłoby uwzględnienie w całości żądania zawartego w odwołaniu. Organ podał, iż M. N. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich. Zgodnie z zapisem art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz. 930 ze zm.) miał prawo opłacać podatek z tego tytułu w formie karty podatkowej, pod warunkiem, że nie prowadził jednocześnie, poza tym rodzajem działalności, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Na jego wniosek z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w P., odrębnie na każdy rok podatkowy wydawał decyzje ustalające wysokość stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. W dniu [...] podatnik rozpoczął drugą działalność w zakresie handlu oraz także usług ślusarskich w formie spółki cywilnej N. W pismach z dnia [...],[...],[...] i [...] podatnik poinformował organ podatkowy, że z tytułu prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej N., będzie się rozliczać na zasadach ogólnych oraz że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pomimo posiadania tych zawiadomień, organ podatkowy nadal (do roku 2002 włącznie), na podstawie w/w wniosku z dnia [...], wydawał decyzje ustalające wysokość karty podatkowej z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności. Decyzją z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w P. stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia[...], nr [...] z dnia[...] ustalających M. N. wysokość miesięcznej stawki podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. Powyższe orzeczenie zostało wydane na podstawie między innymi art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Następnie w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje nr[...], [...], [...], [...], którymi określił wysokość zobowiązań podatkowych Strony za lata odpowiednio 1999, 2000, 2001 i 2002. Od powyższych decyzji podatnik nie odwołał się. W skardze z dnia [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Pełnomocnik Strony wskazał, że zobowiązany nie wniósł odwołania, gdyż wniesienie i rozpoznanie odwołania w tej sprawie przy innej podstawie prawnej również skutkowałoby wygaśnięciem decyzji nr [...], nr [...] i nr [...] czego podatnik był świadom. Organ II - ej instancji ocenił, iż wprawdzie potencjał finansowy podatnika jest obecnie znacznie ograniczony, to jednak należy zauważyć, że jego sytuacja zdrowotna i finansowa uległa na przestrzeni ostatnich lat korzystnym zmianom. W dniu [...] przedstawił w Urzędzie Skarbowym zaświadczenie, z którego wynika, że nadal jest zatrudniony w firmie M. Sp. z o.o. w S. , ul. [...] i to na czas nieokreślony i otrzymuje z tego wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł miesięcznie. W załączonym piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, ze stan zdrowia M. N. uległ poprawie i obecnie nie skarży się on na żadne dolegliwości. Ponadto wskazał, że dłużnik zamieszkuje w T. P. w domu jednorodzinnym należącym do jego matki. Partycypuje w kosztach utrzymania domu, przekazując matce na ten cel [...] zł miesięcznie. Na swoje utrzymanie przeznacza miesięcznie [...] zł na żywność, a resztę na koszt dojazdu do pracy. Na wezwanie tutejszego organu do złożenia wyjaśnień w sprawie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej oraz przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów, pismem z dnia [...] pełnomocnik poinformował natomiast, iż zamieszkując w domu swojej matki podatnik ma do dyspozycji jeden pokój z możliwością korzystania z kuchni i łazienki. W zamian za to zobowiązany dokłada się do opłat za prąd, gaz, wodę i ogrzewanie kwotą wynoszącą ok. [...] zł miesięcznie. Pełnomocnik strony nie załączył jednak dowodów potwierdzających ponoszone przez stronę wydatki. W powyższym piśmie zaznaczył wyłącznie, że pozostałą część swojego wynagrodzenia, które - jak wynika z załączonego oświadczenia o stanie majątkowym - opiewa na kwotę [...] zł miesięcznie, przeznacza przede wszystkim na wyżywienie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Od kilku lat podatnik posiada bowiem stałe źródło dochodów i cieszy się dobrym zdrowiem. Wprawdzie uzyskiwane przez stronę dochody są rzeczywiście niskie i na przestrzeni ostatnich lat niewiele wzrosły, to jednak wysokość i przeznaczenie wydatków ponoszonych przez stronę ulega zmianom, co może mieć wpływ na możliwość uregulowania w przyszłości przedmiotowego zobowiązania. Nie ponosząc bowiem żadnych wydatków, co miało miejsce w 2005r. (oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...]) strona mogłaby część swoich dochodów przeznaczyć na spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych choćby w nieznacznej części. Nie bez znaczenia pozostaje w ocenie organu odwoławczego fakt, że o istnieniu przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik dowiedział się w 2002r. Jak zaznaczył pełnomocnik strony we wniosku z dnia [...], z powodu powzięcia informacji o ich wysokości, a także ze względu na stan zdrowia, w listopadzie 2002r. M. N. zaprzestał prowadzenia zarówno zakładu ślusarskiego jak i działalności w formie spółki cywilnej. Mając zatem już w 2002r. świadomość konieczności zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych podatnik powinien był zabezpieczyć posiadane wówczas środki na zapłatę zaległości podatkowych. Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]nr [...] wynika, że w listopadzie 2002r. podatnik uzyskał dochód z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych w wysokości [...] zł. Miał zatem wówczas potencjał finansowy umożliwiający zaspokojenie przynajmniej w części przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. Podkreślenia wymaga fakt, że w latach 2002, 2003, 2005, 2006 i 2007 zobowiązany uzyskał dochody w wysokości odpowiednio [...] zł (decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...][...] ), [...] zł (zeznanie roczne), [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z materiału dowodowego wynika, że na poczet przedmiotowych zaległości nie dokonał on jednak żadnych dobrowolnych wpłat. Ponadto należy mieć na uwadze, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z przepisów prawa, a zatem winny zostać uregulowane przez podatnika. Skoro w latach 1999-2002 strona prowadziła jednocześnie działalność w zakresie usług ślusarskich oraz w formie spółki cywilnej, to miała obowiązek, tak jak inne podmioty gospodarcze nie spełniające warunków do skorzystania z uproszczonej formy opodatkowania tj. karty podatkowej, opłacać podatek dochodowy z tego tytułu w formie ryczałtu ewidencjonowanego (przy spełnieniu określonych warunków) albo zasad ogólnych. Jak wskazuje art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U.Nr 78, poz. 483 ze zm.) każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 84 każdy jest natomiast obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Art. 67 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zwolnienia niektórych podatników z tego obowiązku, niemniej jednak instytucja określona w tym przepisie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zatem ma zastosowanie tylko w wyjątkowych przypadkach, w szczególności zaś, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał jednakże, iż zasadne będzie umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w wysokości [...] zł. Fakt wydania przez organ podatkowy po dniu 1 marca 1999r. decyzji ustalających stawki karty podatkowej za lata 1999-2002 oraz stwierdzenia ich wygaśnięcia dopiero w dniu 26 marca 2003r. świadczy bowiem o zaniedbaniu organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem organu szybka rekcja organu podatkowego po otrzymaniu zawiadomienia podatnika o uruchomieniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej N. i zaniechanie wydawania decyzji ustalających stawki karty podatkowej na kolejne lata, mogłaby pozwolić podatnikowi uniknąć konieczności zapłaty tak wysokich odsetek za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000 zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a także obrazę przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady informacji prawnej. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zgodnie z treścią art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik prowadził w spornym okresie czasu działalność w dwóch formach opodatkowania za wiedzą i zgodą Urzędu Skarbowego, tzn. usługi ślusarskie, jako kartę podatkową i działalność gospodarczą obejmującą również usługi ślusarskie, na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Organ podatkowy miał wiedzę o tych okolicznościach. Mimo to przez cztery lata organ nie kwestionował zasad, na których rozliczał się podatkowo M. N. Z tych względów działania samego Urzędu Skarbowego w P. uznać należy za niepoprawne merytorycznie. Pełnomocnik wyraził pogląd, iż gdyby postępowanie Urzędu Skarbowego było merytorycznie poprawne, zaległość podatkowa w tak dużej wysokości nie powstałaby, gdyż rozłożona byłaby ona na kolejne miesiące, co stanowiłoby znacznie mniejsze obciążenie finansowe dla M. N. W ocenie autora skargi niedopuszczalne jest ażeby skutki zaniechań organów podatkowych obciążały podatnika. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, iż z uwagi na fakt, że podatnik jest osobą niewykształconą w zakresie problematyki prawno-podatkowej, nie miał on możliwości zauważenia nieprawidłowości w sposobie rozliczeń podatkowych, polegał więc jedynie na wnioskach wynikających ze stanowiska Urzędu Skarbowego, który przez 4 lata nie zanegował prawidłowości i legalności jego działań podjętych w dobrej wierze w celu rozliczenia należności podatkowych wobec Skarbu Państwa. Stwierdził także, iż sytuacja materialna podatnika jest obecnie trudna, czego nie neguje Dyrektor Izby Skarbowej. Oznacza to, iż w ważnym interesie podatnika byłoby umorzenie w całości zaległych podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego i poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Podkreślić w tym miejscu wypada, że ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena warunków materialnych podatnika, jak też jego sytuacji zdrowotnej jest kompletna i nie budzi wątpliwości co do rzetelności a nadto nie przekracza zasady swobody określonej w powołanym wyżej przepisie 67a OP. Jednocześnie podzielić należy pogląd organu podatkowego, iż nie można uznać za przekonujący argument skarżącej strony, iż brak wiedzy prawno-podatkowej skarżącego może być powodem de facto zwolnienia go z obowiązku zapłacenia należnego podatku. Jednocześnie zaistniałe nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych zostały ocenione w poprzednio wydanych wyrokach sądów administracyjnych w tej sprawie w konsekwencji których decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. podatnik uwolniony został od naliczonych niesłusznie odsetek od zaległości. Jak słusznie jednak wskazał w swej decyzji organ II ej instancji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało niezależnie od błędu organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r. SA/Gd 295/91) w sytuacji, gdy obowiązek ten obiektywnie istniał. Istotą postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest bowiem wykazanie istnienia nadzwyczajnych okoliczności w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiających za takim rozstrzygnięciem organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo oceniły, iż skarżący posiada środki finansowe pozwalające choć w części regulować zobowiązanie, nadto jego sytuacja zdrowotna pozwala uznać, iż w przyszłości możliwości finansowe nie ulegną pogorszeniu. Właściwa jest zatem konkluzja organów podatkowych, iż aktualne warunki finansowe oraz zdrowotne skarżącego mogą stanowić przeszkodę w jednorazowej zapłacie zaległości, ale nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a. /-/Sz. Widłak /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski